企业重组利得税务风险

并购重组中的一些税务问题

2016年10月，C公司对所属企业进行重组，A公司和B公司同为C公司的全资子公司，拟将A公司在甲市的业务调整由B公司负责。A公司在甲市所购置当做经营场所的2栋房产，将面临因业务调整而随同处置给B公司的情形。

A公司将选择何种方式进行资产处置呢？

拟处置房产及税率情况

房产：A公司于2012年2月购置，取得合法票据，计入固定资产原值2400万元。2016年10月31日，该房产市价3450万元，评估价格2600万元，固定资产净值1900万元。

税率：A公司和B公司均为从事货物销售的增值税一般纳税人，所销货物适用增值税率17%，城市维护建设税率7%，教育费附加征收率3%，地方教育费附加征收率2%；均未享受企业所得税政策优惠，适用的企业所得税率25%。暂不考虑印花税等其他税费，在甲市转让该房产契税税率3%。

税务筹划方案

方案一：市价转让

A公司财务部从资产收益角度提出以市价转让给B公司。

增值税及附加税费。根据《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）第三条第一款规定，一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

A公司主营业务为货物销售，对该项房产转让可选择适用简易计税方法计税，按市价转让该房产，其计税销售额为：（3450－2400）÷（1＋5%）＝1000（万元），应缴增值税：1000×5%＝50（万元），应缴城建税及教育费附加：50×（7%＋3%＋2%）＝6（万元），合计为56万元。

土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，旧房及建筑物的评估价格，指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，评估价格须经当地税务机关确认。与转让房地产有关的税金，包括在转让房地产时缴纳的城市维护建设税和印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目，涉及的增值税进项税额允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目、不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

综上所述，该房产转让收入=3450－50＝3400（万元），评估价为2600万元，允许扣除的税金是56万元，扣除项目合计=2600＋56＝2656（万元），增值额=3400－2656＝744（万元），增值率=744÷2656×100%＝28.01%，则应缴土地增值税=744×30%＝223.2（万元）。

企业所得税。A公司转让该房产收益=3400－1900－6－223.2＝1270.8（万元），应缴企业所得税=1270.8×25%＝317.7（万元）。

优点：按市价转让，简便易行，A公司可直接增加净收益=1270.8－317.7＝953.1（万元）。

缺点：仅从A公司个体分析。根据财税〔2016〕43号文件第一条规定，计征契税的成交价格不含增值税。B公司购入该房产，增值税进项税额50万元虽可抵扣，但还应缴纳契税=3400×3%＝102（万元）。

方案二：净值无偿划转

C公司财务部认为A公司和B公司均为其全资子公司，应作为一个整体来分析，提出以资产净值无偿划转的方案。即，A公司和B公司签订资产无偿划转协议，以2016年10月31日为时间点，按资产账面净值无偿划转，并按内部程序报C公司审核。

增值税及附加税费。A公司因该房产无偿划转转让价格低于其购置成本，应缴纳增值税为0。

土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十四条的规定，条例第九条第三款所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。虽然按净值无偿划转的价格低于房地产评估价格，但A公司系因企业重组，并有划转协议及内部审批文件做支撑，故应缴纳土地增值税为0。

根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定， 同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

因此，A公司和B公司之间的房产权属划转符合免征契税条件。

企业所得税。根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定，关于股权、资产划转，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

在C公司的主导下，A公司和B公司的资产净值无偿划转，划出方与划入方均不确认收益，采取一致性原则统一进行特殊性税务处理，A公司该项业务不确认所得、不计缴企业所得税。

优点：从集团公司整体考虑，与方案一相比，增值税及附加税费、土地增值税、契税和企业所得税均不需缴纳。

缺点：程序相对复杂，需要在C公司的主导下，A公司和B公司协同配合，依法获取政策支持。同时，A公司因转让资产收益为0，积极性不高，需要C公司在内部绩效考核时，酌情考虑并引导。

两方案比较，方案二为佳

A公司处置资产给B公司，如从集团公司整体考虑，增值税因相互之间可抵扣，税负不增加。企业所得税，因一方作为收入，另一方可作为成本在所得税前扣除，税负也不增加。唯有土地增值税和契税，不能抵扣或转嫁，会直接增加企业税收支出，从而减少收益。

三大秘诀规避兼并重组中的税务风险

当前企业在进行兼并重组的过程中，可能涉及到国家诸多税种，包括企业所得税、个人所得税、增值税、营业税、土地增值税、契税、印花税等。与企业所得税相比，企业重组涉及的其他税种复杂程度相对较低，故企业所得税被认为是企业重组的核心税种。本文重点阐述兼并重组中的企业所得税处理。

国内重组——特殊重组范围仍有不确定性

2008年企业所得税法实施后，财政部、国家税务总局先后出台《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号，以下简称“59 号文件”）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（2010 年国家税务总局第4 号公告，以下简称“4 号公告”。59 号文件和4号公告以及其他相关文件, 共同构成了我国现行企业重组企业所得税政策体系。

59号文件和4号公告借鉴了企业重组税收政策和征管模式的国际经验（如美国税法中商业目的、持续经营以及股东利益持续等要求），初步规范和建立了企业兼并重组过程适用的企业所得税法规体系，特别体现在对符合特定要求的兼并重组适用特殊性税务处理（以下简称“特殊重组”）。

符合此税务处理的条件是：兼并重组具有合理商业目的，经营期限限制（重组后12个月内不改变原实质性经营活动），持股期限限制（重组后连续12个月不得转让），标的资产、股权比例要求（占总体资产股权不少于75%），股权支付限制（股权支付不低于85%）。但特殊重组并不是永久免税，而是税法特别许可的纳税递延，体现了税收不妨碍企业正常重组业务的中性原则，因为企业在特殊重组中通常没有或仅有很少现金收入，若是强行要求相关方企业均按一般重组缴税，则明显会给相关企业带来现金流压力，从而妨碍企业从商业需要出发开展重组业务，最终导致全社会经济效率损失。虽然上述文件体系明确了适用特殊重组的情形条件，但后续有关的说明、解读和释例仍有待完善。

另外值得一提的是，在西方发达国家税法中，通常将所得区分为一般所得和资本利得，一般所得适用一般税率，而对于长期积累形成的资本利得适用较低税率分别征税，而中国所得税法未加以区分，故未能享受特殊重组待遇的重组行为从某种意义上说将承担更重税负。

跨境重组——受698号文件“穿透”规定的影响

2009年12月10日，国家税务总局发布《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》 (国税函〔2009〕698号，以下简称“698号文件”)。698号文件第五条规定，境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供股权转让合同或协议等资料；第六条规定，“境外投资方(实际控制方) 通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权, 且不具有合理的商业目的, 规避企业所得税纳税义务的, 主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性, 否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。

698号文件对跨境重组的税务处理有直接影响。698号文件重申了中国税务机关可视情执行一般反避税原则来否定境外中间控股公司存在的权力，即意味着在非居民企业通过转让中间控股公司股权（另一非居民企业）从而间接转让中国居民公司股权的情形下，如果中间控股公司缺乏在当地的商业实质，则可能被认定为是通过“滥用组织形式”来“规避企业所得税纳税义务”，最终该股权转让会被视为非居民企业直接转让中国居民企业股份而负有缴纳企业所得税的义务。从全国多个执行案例可以看出，只要主管税务机关认定被转让的中间控股公司在其注册成立地无商业实质(即没有或极少当地资产、当地雇员和当地缴税），通常税务机关就要求转让方企业就股权转让收益缴纳企业所得税。另值得一提的是，698号文件一定程度上可以视为完善股权转让来源地规则的补充规定，以堵塞非居民企业间接转让居民企业股权税收征管漏洞。但由于59号文件特殊重组对非居民企业的规定相对狭窄，直接导致同一控制下的跨境集团内部重组即使没有任何现金流收入也必须适用698号文件作为企业所得税处理的依据，作为股权转让方的非居民企业必须就股权转让产生的评估收益缴税。

为了进一步完善上述文件，2014年3月7日，国务院发布了《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号，以下简称“14号文件”）。14号文件针对当前企业兼并重组过程中的诸多障碍和难题，如审批多、融资难、税负重、服务体系不健全、机制不完善等提出了多项解决措施，包括落实完善有关企业兼并重组的税收政策的意见，如“修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。”预计2014年底前财税部门将完成对有关文件的修订，发布新规则，进一步放宽适用特殊性税务处理政策的情形条件。

兼并重组中的企业常见问题

很多企业集团基于产业整合、上市、地域布局调整等商业目的, 需要在集团内部进行重组交易；某些企业集团在重组规划中完全忽略59号文件及698号文件所构成的新税收法规体系，依旧照搬《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函[1997]207号，已全文失效）固定思维，认为只要不产生股权转让收益或损失，集团内重组行为就不发生纳税义务。结果，股权重组相关方完成工商登记后，在办理税务登记时被税务机关发现而要求补缴税款；此种情况下，即使企业同意缴税，往往还会与税务机关在股权转让价格确认上发生争执，企业认为应是资产负债表反映的净资产，而税务机关倾向于通过股权评估的办法来确定（特别是采用收益法），这就往往大幅提高视同股权转让价格，负面影响企业现金流。

除补缴税款后果外，对于完全发生在国内的股权重组行为和非居民企业直接转让境内企业股权的，如未及时缴纳企业所得税，税务机关可加收滞纳金；对于非居民企业间接转让境内企业股权的，由于转让行为是否属避税行为需层报总局审核确定，因此在主管税务机关缴纳税款通知书下达前，通常不会被加收滞纳金。

　　股权并购的税务风险

　　股权并购中的税务风险，主要指被并购企业存在并购方在并购前不知情的欠税，或者因被并购，已经享受的优惠政策被追回，导致并购方的损失。

　　并购方在实施并购前，一般要评估被并购企业的投资价值，决定被并购企业投资价值的因素之一是税收问题。比如，是否存在大额欠税，是否存在未结束的税务稽查等。如果存在大额欠税，则会影响企业的投资价值；如果存在未结束的税务稽查，因无法判定潜在的涉税风险，也不好判断其投资价值。所以，在并购前作尽职调查时，不可缺少的一项内容就是调查被并购方的税收问题。有些企业在开展并购时，恰恰就是因为税收调查不到位而吃了大亏。

　　有这样一个案例，甲公司欲进军房地产业，于是并购了房地产企业乙公司。在并购前，甲公司只考虑到乙公司持有的土地面积、土地位置等因素，没想到该企业一直没有清算土地增值税。并购后，地税局要求乙公司进行土地增值税清算，乙公司补缴了数额较大的土地增值税。加上补缴的大额土地增值税税款，甲公司并购乙公司支付的价款，超过了乙公司的投资价值，这样的并购就是失败的并购。

　　类似问题还存在于以并购为主业的投资银行。某投资银行最近出现了几次并购项目都做不下去的情况，尽管已聘请会计师做审计，聘请律师设计架构，已投入大量资金，但最终不得不放弃，原因就是在并购中发现被并购项目存在大量的欠税问题，没有投资价值，前期的投入只好打了水漂。

　　股权投资的税务风险

　　集团内部的重组，除了股权划转外，还经常出现股权投资的情况。比如集团公司A公司，将持有的下属企业B公司的股权，投资到另一下属企业C公司，B公司由A公司的子公司变成孙公司，认为这样操作可以享受特殊重组的所得税待遇。A公司以持有的B公司股权对C公司出资，是否可以享受特殊重组的所得税待遇？

　　当然不可以。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。也就是说，在财税〔2009〕59号文件的重组类型中，根本就没有股权出资这种类型，只有股权收购。所谓股权出资，只是由于股权购买方以自身股权作为支付对价，才表现为股权出让方以转让的股权对股权收购方出资。根据《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）的规定，企业发生财税〔2009〕59号文件第六条第二项规定的股权收购业务，要享受股权收购特殊重组的所得税待遇，需要提交的凭证中，至少应包括股权收购协议。如果直接以股权出资，就拿不出股权收购协议，是无法享受特殊重组待遇的。

　　B公司股权由A持有变成由C持有，如果希望享受特殊重组所得税待遇，不应由A公司直接以其持有的B公司股权对C公司出资，而是A公司将其持有的B公司股权卖给C公司，C公司以自己的股权作为支付对价，最终从形式上表现为A公司以持有的B公司股权对C公司出资。A公司和C公司之间，应签署一份股权收购协议，以股权收购的方式，而不是以股权出资的方式完成上述过程。A公司以股权对C公司出资，是C公司以股权作为对价的表现方式。如果A公司直接以持有的B公司股权对C公司出资，因无法提交股权收购协议这一个缺陷，就无法享受特殊重组待遇。

　　并购重组税务风险的防控

　　无论是防控股权并购中的税务风险，还是防控股权出资的税务风险，需要根据税务风险发生的一般规律，采取事先防控，而不是事后弥补的策略。

　　对股权购买方而言，在判定被并购企业的投资价值时，首先要考虑税收问题，全面、清楚地了解被并购企业是否存在欠税问题。如果存在，金额是多少？是否存在未了的税务稽查，如果存在，根据涉及的税种及问题的性质，判断潜在的风险有多大。是否存在已经享受的优惠政策因被并购而被追缴回去的风险。

　　对股权出让方而言，如果出让的股权比例符合特殊重组的标准，就应考虑收取对价的方式，尽量不要或少要现金，最好与收购方协商，以股权支付的方式争取递延纳税义务。

　　如果需要以股权出资，不要直接出资，将股权出资变成股权收购，收购方以自身股权作为支付对价，通过这种变通的方式，既实现了股权出资的目标，又递延了纳税义务。

什么是公司并购

公司并购包括兼并和收购两层含义、两种方式。国际上习惯将兼并和收购合在一起使用，统称为M&A，在我国称为并购。即企业之间的兼并与收购行为，是企业法人在平等自愿、等价有偿基础上，以一定的经济方式取得其他法人产权的行为，是企业进行资本运作和经营的一种主要形式。公司并购主要包括公司合并、资产收购、股权收购三种形式。

并购的实质是在企业控制权运动过程中，各权利主体依据企业产权作出的制度安排而进行的一种权利让渡行为。并购活动是在一定的财产权利制度和企业制度条件下进行的，在并购过程中，某一或某一部分权利主体通过出让所拥有的对企业的控制权而获得相应的受益，另一个部分权利主体则通过付出一定代价而获取这部分控制权。企业并购的过程实质上是企业权利主体不断变换的过程。

企业并购从行业角度划分，可将其分为以下三类：

横向并购。横向并购是指同属于一个产业或行业，或产品处于同一市场的企业之间发生的并购行为。横向并购可以扩大同类产品的生产规模，降低生产成本，消除竞争，提高市场占有率。

纵向并购。纵向并购是指生产过程或经营环节紧密相关的企业之间的并购行为。纵向并购可以加速生产流程，节约运输、仓储等费用。

混合并购。混合并购是指生产和经营彼此没有关联的产品或服务的企业之间的并购行为。

公司并购的税务风险都有哪些

公司并购的动因很多，可以是为了追求规模经济，可以是为了实现多样化经营，也可以是为了获得先进技术和管理经验等，但其目标只有一个，即追求企业利润的最大化。而税收问题直接影响到企业利润的实现，如果在并购前没有准确审查企业的纳税情况，则会使并购后的企业承担不必要的风险。因此，企业并购过程中，如何防范涉税风险是并购各方应该重视的问题。

风险之一

即并购前目标企业应尽而未尽的纳税义务由合并后企业承继，增加了合并后企业的税收负担。

如果以公司合并形式进行并购，根据中国《公司法》第一百七十五条规定，公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。因此，如果合并之前的公司存在应纳但未纳的税款，在合并之后，由于承继关系的存在，合并后的企业就会面临承担合并前企业纳税义务的风险。

风险之�

即并购前目标企业应尽而未尽的纳税义务直接影响并购后企业的财务状况。

如果以资产收购或股权收购形式进行并购及同一、非同一控制下的控股合并，同样会产生一系列的税收问题。第一，一家企业通过资产收购、股权收购及控股合并取得目标企业的控制权后，根据《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的，长期股权投资应采用权益法核算。因此，目标企业的损益变化可能会在很大程度上影响并购后企业的损益。如果并购前的目标企业未履行其应尽的纳税义务，并购后再履行的话，势必会减少并购后企业的损益。第二，并购后企业集团根据《合并会计报表暂行规定》、《企业会计准则第33号———合并财务报表》的规定进行财务报表的合并，在这种情况下，并购前未尽的纳税义务甚至会影响整个企业集团的财务状况。

风险之三

即并购前目标企业应尽而未尽纳税义务，将虚增目标企业的净资产，增加收购企业的收购成本。

如果目标企业存在应尽而未尽的纳税义务，该纳税义务实际上是对国家的负债，但并购前尚未在会计报表中体现。这直接导致目标企业的股东权益虚增，收购企业收购时将付出高于其实际净资产的收购对价，增加了收购成本。

风险之四

即并购前目标企业应计而未计相关涉税事项，不仅会增加收购企业的收购成本，而且会增加并购后企业的税收负担。

如果目标企业存在应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产、少计未计可在以后年度弥补的亏损、少计未计未过期限的税收优惠额等情形，在企业并购时将产生两个后果：第一，目标企业存在应计未计费用、应提未提折旧、应摊未摊资产情形的，虚增了目标企业的股东权益，增加了收购企业的收购成本；第二，根据财政部、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的规定，因符合条件不选择所得税清算而选择特殊性税务处理的企业合并，可由合并企业在限额内弥补被合并企业未过期限的亏损额。该文件还规定，在吸收合并中，合并后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠。因此，目标企业存在少计未计可在以后年度弥补的亏损、少计未计未过期限的税收优惠额情形的，并购后企业可能少享受因并购的资产所继承的税收权益，从另一角度来看，增加了并购后企业的税收负担。