企业合并税务筹划案例分析

这位朋友，下面我以近期几个实际操作的案例来具体告诉你税筹的方法。

案例一：企业通过变更企业纳税人身份来节税

于老板准备承包一个企业，承包期为2018年6月1日至2019年3月1日。2018年6月1日至2019年3月1日期间，企业固定资产折旧5000元，上缴租赁费50000元，预计实现会计利润53000元（已扣除租赁费，未扣除折旧费），于老板自己不领取工资。已知该地区规定的业主费用扣除标准为每月800元。

在营业执照上，于老板目前面临着两个选择，要么继续使用原有企业的营业执照，要么将其变更为个体工商户执照。哪种方式税后利润更高呢？

总结：综上来说，变更为个体工商户，实际取得的税后利润比之前原有企业要高将近一倍。

案例二：通过调整薪酬结构来节税

某公司员工张先生每月从公司领取工资、薪金所得8000元，由于租住一套两居室住房，每月支付房租2000元。那么，张先生应纳个人所得税的税额为：

（8000-3500）×10%-105=345元。

为了帮张先生降低税负，在不增加雇主费用的情况下，公司可以怎么做呢？

税务筹划方案： 公司为易先生提供给免费住房，工资下调到每月6000元，由于个人所得收入减少，个人应纳税款则会降低，而雇主的费用负担不变。那么，易先生应纳个人所得税的税额为：（6000-3500）×10%-105=145元。

经过规划，易先生降低税负345-145=200元。

案例三：

李老板打算和两位朋友合开一家花店，预计年盈利180000元，工资每人每月1600元。花店面临合伙制和有限责任公司两种形式的选择，不同的身份意味着纳税的税率也不同，于是，这位李老板就有了疑惑，到底选哪种形式呢？

中财企航列出来这样一组数据：

两者比较，税收负担率相差27%，中财企航建议李老板选择合伙制形式开办公司。

每一家公司的具体情况都不相同，所以，具体的税务筹划方案还要从企业具体情况分析。

税务筹划技巧与实务

私营企业组织形式的筹划

私营企业包括私营有限责任公司、私营股份有限公司、私营合伙企业和私营独资企业四种组织形式。私营有限责任公司和私营股份有限公司具有法人资格，对企业债务承担有限责任，由于公司与其股东是两个不同的法律主体，在征税时对公司和股东实行双重征税，即对公司征收企业所得税，对股东取得的工资薪金所得、分得的税后利润征收个人所得税。私营合伙企业和私营独资企业不具有法人资格，对企业债务承担无限责任，在征税时按照"个体工商户的生产、经营所得"项目征收个人所得税。

利用组织形式进行纳税筹划是每个"准纳税人"在注册登记前必须考虑的，这就要求投资人在确定组织形式前充分调研，搜集经营地的行业信息，估算盈利水平，综合分析所得税税负，依靠纳税筹划赢在起跑线上。

综合考虑企业所得税和个人所得税税负及企业的经营风险、经营规模、管理模式、投资额等因素，选择适合自身实际情况的企业组织形式，实现投资收益最大化。

查账征税与核定征收方式的筹划

所得税的征收有两种方法：查账征收与核定征收。对财务会计制度较为健全，能够认真履行纳税义务的单位，采用查账征收的方式；对经营规模小、会计核算不健全的纳税人，采用定额征收、核定应税所得率征收及其他核定征收方式。以核定应税所得率的征收方式而言，对不同行业的应税所得率仅规定了比例范围，同一行业最低比例与最高比例差异较大，有利于税务机关操作，但缺乏具体的认定标准，随意性较大，很可能造成同一行业的企业税负不均，增加企业的经营风险和税负。如果企业经营多业的，税法规定无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定适用的应税所得率，可能导致适用较低应税所得率的业务按照较高的应税所得率征税。此外，实行核定征收的企业，不能享受所得税的优惠政策，相比之下，查账征收的方式可以享受部分税收优惠待遇，涉税风险较小，便于投资者和税务机关全面掌握企业的生产经营情况。

不少私营企业经营规模小，会计核算不健全，只能采用核定征收的方式，甚至一些私营企业为逃避税收，缩小规模，异地经营，以大化小，退回小本经营的个体户状态，放弃查账征收的方式。私营企业规模小，无法形成产业优势，会计核算不健全，降低了企业经营管理的水平，综合权衡，私营企业选择查账征收方式，不仅降低涉税风险，而且有利于企业的长远发展，这需要企业依照国家规定设置账簿，核算收入、成本、费用，并按期办理纳税申报。

将部分业务招待费转化为业务宣传费

业务招待费是私营企业必不可少的日常支出，不少私营业主将个人及家庭餐饮、食品、娱乐支出的发票拿到企业报销，这种人为增加企业费用的做法并不可取。税法对业务招待费的扣除采用"两头卡"的方式，一方面，企业发生的业务招待费只允许按照发生额的60%扣除，将业务招待费中的个人消费部分去掉，另一方面，设定业务招待费最高扣除限额为当年销售（营业）收入的5‰，防止企业多找餐费发票甚至假发票冲账，造成业务招待费虚高的情况。

由于企业发生的业务招待费无论是否合理，都不允许全额扣除，首先，企业应控制并压缩业务招待费支出金额，严格区分业务招待费与其他费用，不要把差旅费、会议费、交通费、董事费等其他开支混入业务招待费，企业参加产品交易会、展览会发生的餐饮费、住宿费，应作为业务宣传费列支。其次，企业可以将部分业务招待费转化为业务宣传费，增加费用的税前扣除金额。例如，将某些餐饮招待费改为赠送给客户的礼品，在礼品上印上企业的名称或标志，附带企业的宣传资料，或者邀请客户参加企业举办的产品推介会，要求参会人员签到，并为参会人员提供餐饮和住宿，由此产生的费用作为业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

私营公司的捐赠与个人捐赠结合进行筹划

随着经济的发展和企业社会责任意识的增强，越来越多的私营业主热心公益事业。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。利润总额只能在会计年度终了后才能计算出来，而捐赠是在年度期间发生的，如果企业捐赠前不进行纳税分析，可能使企业因捐赠背负额外的税负，而将私营公司的捐赠与个人捐赠结合起来，企业承担社会责任的同时，也可获得节税收益。

注意划分企业经营支出和投资者个人支出

目前不少私营企业会计核算不规范，要求财务人员报销其个人或家庭消费性支出，将企业资金用于个人或家庭购买汽车、住房也不进行纳税申报，或者以借为名公款私用偷税漏税，一旦被税务机关查实，会给企业和投资者造成严重的损失。

税法规定，个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照"个体工商户生产经营所得"项目计征个人所得税；除上述企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照"利息、股息、红利所得"项目计征个人所得税，并且企业的上述支出不允许在所得税前扣除。

此外，为了避免部分企业股东以"借"为名，挪用公款私用，偷逃税款，税法规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照"利息、股息、红利所得"项目计征个人所得税。

投资者分红与工资、薪金所得的筹划

由于企业所得税法取消了计税工资的限制，私营公司的投资者领取的工资、薪金所得，只要是合理的工薪支出，允许税前扣除，而投资者分得的股利红利所得，属于税后利润分配，不得税前扣除，投资者可以在分红与工薪所得之间进行选择，合理降低所得税税负。

税务筹划案例

案例1：如某私营有限责任公司董事长2011年5月打算以公司的名义通过中华慈善总会向西部农村义务教育捐赠400万元，公司2010年利润总额2800万元，该董事长获得红利280万元，预计2011年利润总额3000万元，该董事长可获得红利300万元，按照规定，公司捐赠的扣除限额为360万元（3000×12%），剩余40万元捐赠支出很可能不允许税前扣除，额外增加企业所得税10万元。如果该董事长以公司名义捐赠360万元，以个人名义从红利所得中捐赠40万元，按照个人所得税法的规定，个人通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴纳个人所得税前的所得额中全额扣除。

由于企业所得税法设定了公益性捐赠的扣除比例，不少私营企业以公司名义捐赠得少，而以投资者个人名义捐赠得多，这是一种理性的做法。从股东利益出发，企业限定捐赠金额是必要的，作为补充举措，大股东以个人名义追加捐赠，这样既表达了爱心，又减轻了税负，是理性的商业与带有感情色彩捐赠的最好结合。

案例2：甲企业位于某市市区，企业除厂房、办公用房外，还包括厂区围墙、烟囱、水塔、变电塔、游泳池、停车场等建筑物，总计工程造价10亿元，除厂房、办公用房外的建筑设施工程造价2亿元。假设当地政府规定的扣除比例为30%。

方案一：将所有建筑物都作为房产计入房产原值。应纳房产税=100000×（1-30%）×1.2%=840（万元）。

方案二：将游泳池、停车场等都建成露天的，在会计账簿中单独核算。应纳房产税=（100000-20000）×（1-30%）×1.2%=672（万元）。

由此可见，方案二比方案一少缴房产税168万元。

税收筹划是一个企业走向成熟、理性的标志，它是企业一种长期行为和事前筹划活动，需要具有长远的战略眼光，要着眼于总体的管理决策之上，有时还要与企业发展战略结合起来，选择能使企业总体收益最大、最优的方案。只有这样，才能真正做到“节税增收”。

（一）税收筹划之于并购模式设计

收购可分为三个阶段：前期分析，中期执行，后期整合。前期分析尤为重要，因一旦签署收购协议，不管结果是好与坏，过程都不可逆。例如长虹收购法国汤姆逊，收购完成之后发现汤姆逊显像管技术已经过时，而且汤姆逊还有巨大的债务黑洞，但长虹此时已回天乏术，失败的并购整合让长虹遭受了绝大损失。这都是由于前期并购分析以及尽职调查环节出现了重大问题。

前期分析调查首先仔细评估被收购标的价值所在，并购后能否成功消化整合，虽然“蛇吞象”式并购让人激动，但让一条蛇消化一头大象其难度可想而知，正如收购IBM的柳传志在收购前夜所言“做的好，一步登天，做的不好，打入地狱”。再就是控制风险，经营风险，资产负债风险等等，在我国负债风险尤为重要（包括或有负债）。统计表明，大部分并购后来都证明是不成功的，但也有一些公司并购成功率较高，例如鲁冠球的万向集团。做并购必须学习好怎么样做前期并购分析。总之，并购前期分析必须做足功课。

并购大体分成三类，一类纵向并购即向行业上下游拓展如格林柯尔收购科龙；第二类横向并购同行，如中联重科收购CIFA公司；第三类为跨界并购，例如联想集团收购手机生厂商等等，并购目的各有不同，有为保持原材料供应，当然当前资本市场许多并购是为制造概念哄抬股价，当然有的是抱有多重目的，亦有少数是为“不足为外人道也”的原因。

决定并购后，如何设计并购模式？买资产、买股权、通过合并分立，还是债务重组？首先要考虑怎样实现并购目的，其次是风险的防范，再才是税收筹划。比如A公司想控制上市公司B，只能通过控制B公司的股权或或者控制控股股东之母公司，而资产收购无法实现该并购目的，即使资产收购产生的税收支出较少也不会采用此方法。

第二考虑因素为风险防范，此处风险主要考虑资产及股权纠纷风险、行政处罚风险、职工问题风险、诉讼风险、债务风险。收购资产要调查资产是否瑕疵，例如是否设置抵押，是否过户，是否有第三人主张权利。收购股权要重点调查企业有哪些在诉案件，是否有行政处罚及以及大量未知债务风险。此外，职工问题也是一个需要重点关注问题，解决不好会影响并购的整合，“中国式”职工闹事对无论是资产收购还是股权收购都要注意，找出风险点，再利用并购设计最大程度地规避风险。

最后才是既能实现收购目的又能控制风险的情况下，进行税收筹划控制税收成本。

避税筹划首先要解决为哪方筹划问题，收购者还是被收购者，亦或整体税负最小化（同一控制之下追求整体税负最小化）。本文以被收购者避税为筹划出发点。原因如下：首先收购中多为“销售者”即被收购者缴税，收购中被收购者产生税负最重，其次是被收购者往往因繁重赋税而提高售价进行转嫁一部分税务给收购者。故在某种程度上可以说为被收购者避税也是为收购者避税。当然有些情况下会产生“前手节税，后手遭殃”的效果，这种情况收购者需要多注意。

收购主要分成股权收购和资产收购，这涉及到购买多少的问题，例如买下整个企业全部股权为收购无疑，买下企业25%股权是否为收购那，根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》中第一条规定“股权收购是指一家企业购买另一家企业的股权，以实现对被收购企业控制交易。”可以看出股权收购以是否“控制”企业为标准，具体比例不一，二级市场许多大股东只需要有百分之二十几比例就可以控制该企业股东会和董事会，这固然与《公司法》中股份公司决策程序有关，股东会决议“以出席会议股东”表决基础而非全体股东，但也与有些中小股东放弃行使权力有关。下表为资产收购与股权收购中产生的税种。

从上表可以看出资产收购所产生的税较重，被收购者有较大的缴税压力，但不可因此论断股权收购优于资产收购，正如上文所言收购方选择要考虑收购之目的之实现及收购风险控制，况且有的情况下无法实现股权收购，如被收购企业对象为合伙企业。

（二）并购税收优惠政策介绍

下面介绍收购所涉及重点税种，由于附加税种及印花税、契税比较简单本文暂且不论。

（1）营业税

《营业税条例》第一条，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。

依据我国现行营业税的规定，营业税的征收对象是劳务、无形资产和不动产的交易额，其纳税主体与契税是不同的，契税纳税主体是受让者即是受让土地或者房屋产权的主体，而营业税的主体是“销售方”，这对税务筹划有着不同的影响。

根据《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及相关的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让、不征收营业税。

例如中国石化集团实业有限公司自2003年起，先后在广东、山东等地成立多个成品油管道项目部，负责中国石油化工集团公司的成品油管道运营管理工作，中国石化集团销售实业拟将上述多个成品油管道项目部的产权整体转让给中国石化股份公司。《国家税务总局关于中国石化集团销售实业有限公司转让成品油管道项目部产权营业税问题的通知》（国税函【2002】165）的规定上述转让行为不属于营业税的征收范围，不征收营业税。

（2）增值税

《增值税条例》第一条，在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。根据规定我国销售货物，提供加工，修配劳务等只要存在“升值”情况，都须向国家缴纳税金。

根据《关于纳税人资产重组有关增值税的问题公告》“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及其关联的债券、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于增值税征收范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”也就是说企业若在转让资产时一并转让与之相关的债权、债务和劳动力时候转让企业可以不用缴纳增值税，但增值税的减免会涉及到收购者无法获得增值税发票，在收购者下次转让时无法就进项税额进行抵扣，实际上把增值税转嫁到收购者，此处收购者小心。

（3）土地增值税

当前经济环境下，企业之所以值钱主要因为其有土地，当高昂的土地增值税往往让转卖土地企业咂舌，而我国土地增值税实行递进税率，只要土地升值200%以上政府就收取增值额的60%，但根据《财政部，国家税务总局关于土地增值税的一些具体问题规定通知》（财税[1995]48号）规定：在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。通过合并来获取土地也是规避高昂土地增税的一个办法，但是以承担整个资产债务为代价，此处需要仔细权衡。

（4）企业所得税

关于所得税筹划，大家都在讨论财政部和税务总局发59号文及4号文，但真正明白的估计不多，不可否认那上述两文着实晦涩难懂，但要想弄懂避税务必啃完，所得税的递延无关收购标的，无论资产收购还是股权收购都可以延缓所得税的缴纳，关键在于收购方的支付形式，只要符合文中所列举5个条件并且股权支付比例达到85%均可延缓所得税（此处可以解释许多上市公司收购支付形式为股权加现金，而股权支付比例一般高达85%）。此处股权支付形式有以自己所持有之控股子公司股权支付，也有向被收购者“定向增发”上市公司定向增发，非上市称增资扩股）。

利用特殊税务处理的所得税递延需要注意税负转嫁问题，此处借用别人一个案例说明。A公司定向增发购买B公司全资控制子公司C公司100%股权，B公司长期股权投资的计税基础为6亿元，经评估后C公司净资产公允价值为10亿元，采用一般税务处理和特殊税务处理。

一般税务处理

B公司应该确认所得10-6=4亿元，实现所得4亿元，应该缴纳企业所得税，A公司取得B公司股权计税基础按照10亿元确认，B公司将其取的A公司100%股票转让，转让价格为其公允价值10亿元，其计税基础也为10亿元，本次转让无所得；A公司将取得的长期股权投资-C销售，销售价格为公允价值10亿元，计税基础也为10亿元，本次转让无所得；

结论：采取一般性税务处理后，发生再次转让，无所得产生，即，只要产生第一次一般性税务处理的一次所得4亿元，缴了一次税。

特殊性税务处理

A公司取得C公司股权的计税基础按照被收购股权的原计税基础确定，即6亿元，B公司取得A公司股票的计税基础，按照被收购股权的原计税基础确定，即6亿元，特殊性税务处理下，B公司将本应由其实现的4亿元所得递延到A公司。假设A公司将取得长期股权投资-C公司销售给D公司，销售价格为公允价值10亿元，实现所得4亿元。本应由B公司实现的所得递延到了A公司，如果B公司12个月也将取得A公司股票转让给F公司，假设转让价格依然为10亿元，计税基础同样为6亿元，则实现所得4亿元。被收购者成功延缓纳税，但收购者却多交了4亿元所得税。此种筹划收购者要做到心中有数。

其他常见避税手段介绍

企业所得税是企业负担最重的税负，试想只要你赚了100块国家至少拿走其中的25块，但只要设计的得当我们减轻一定税负。

首先是考虑注册行业及注册地。公司注册行业可选择税收优惠行业，如国家对重点扶持高科技企业征收15%所得税，当前也有一些企业通过购买知识产权来注册高科技企业，还有公司只是利用来进行资本运作的壳，就可以选择在特区或偏远地区如新疆之类注册，这些地方税收优惠力度大，比如许多大公司在坚持之前都在新疆设立一些壳公司来做减持主体。

再就是减少所得税缴纳层级，有些公司在资本运作的时候给腾挪资本制造便利在“前线公司”与“幕后实际控制人”之间设立了多个层级公司，VIE结构是为典型之一，而多一层公司就会多缴纳一层所得税，在考虑收益时候就应该考虑是否可以减少企业层级，从避税简单粗暴的角度来说“层级越少越好”。

考虑到企业性质，自从合伙企业法出来之后，一个崭新少纳税主体出现在经济活动中，合伙企业与公司制法人之间责任承担以及运作方面有许多区别，但有些情况下合伙企业可以实现运作目的时可设立合伙企业，例如许多PE选择合伙企业形式。

还有“阴阳合同”，虽然此处把阴阳合同列示出来，但本人不推荐此种方法，本人主张合法避税，但作为反面教材也拿来一说，做警示作用，阴阳合同主要以低于实际价格的虚构价格写入合同为被收购者减轻税负，但收购者如何入账，收购者下次转卖计税基础是以合同价还是实际支付价？若要缴纳增值税，收购者就要多承担缴纳增值税风险。

还可以利用合并与分立，例如同一集团之下子公司众多，分别缴纳所得税，盈利与亏损不能抵消，但若合并后不影响各子公司之间运营，合并可大大减少所得税的缴纳，正如前问所述购买资产会产生许多税负，可变资产收购为股权收购，把标的资产分立出原企业单独成为一家企业，在转让股权，但此分立企业对原企业承担连带责任，这要仔细权衡一下利弊得失。

还可以利用债务重组，因为根据59号文和4号文，债务重组的所得税分5年摊销，达到减轻企业纳税压力。