企业捐赠的税务筹划案例

案例

A公司为了感谢B公司的支持，决定将一处房产无偿捐赠给B公司，该房产账面原值为80万元，已提折旧30万元，公允价值为100万元。A公司和B公司均为盈利企业，企业所得税税率为33%，B公司股东均为自然人，A公司和B公司之间无关联关系（为方便计算，假设只考虑营业税和所得税）。

《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》规定，单位将不动产无偿赠与他人的，视同销售不动产；另根据《国家税务总局关于执行企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）规定，企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券（商业企业包括外购商品）用于捐赠，应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除。企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。

根据上述政策规定，A公司和B公司的税收负担计算如下：

A公司应缴纳销售不动产营业税为：100×5%=5万元

A公司视同销售环节应负担的企业所得税为：[100－（80－30）－5]×33%=14.85万元

B公司接受捐赠资产应负担的企业所得税为：100×33%=33万元。

方案

为了避开企业间直接捐赠产生的高税负，A公司可以先将该房产投资于B公司，并取得B公司相应的股权，然后将股权捐赠给B公司原股东。这样接受捐赠对象就由企业变为个人。

《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税[2002]191号）规定，“以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税（注：包括不征收转让无形资产、不动产营业税）。”《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资，应在投资交易发生时，将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并按规定计算确认资产转让所得或损失。”

对照以上政策，筹划后A公司和B公司的税收负担计算如下：

A公司以房产对外投资不需要缴纳销售不动产营业税，捐赠股权也不属于营业税征税范围。

A公司以房产对外投资应当视同销售计算资产转让所得，应负担的企业所得税为14.85万元（同上）。A公司取得股权的计税成本和公允价值同为100万元，对外捐赠股权不需要确认所得，捐赠支出也不得在税前扣除。

B公司接受投资的房产仍可按公允价值100万元提取折旧在税前扣除。因为接受捐赠方由B公司变成了B公司股东，所以B公司不需要确认接受捐赠所得。B公司股东都是自然人，个人接受捐赠股权也不需要缴纳个人所得税。

可见，按此方案实施，同样达到了捐赠房产的目的，而税收负担减少了33万元+5万元=38万元。

点评

“声东击西”，是忽东忽西，即打即离，制造假象，引诱敌人作出错误判断，然后乘机歼敌的策略。为使敌方的指挥发生混乱，必须采用灵活机动的行动，本不打算进攻甲地，却佯装进攻；本来决定进攻乙地，却不显出任何进攻的迹象。似可为而不为，似不可为而为之，敌方就无法推知己方意图，被假象迷惑，作出错误判断。

在上述筹划方案中，A公司本不打算拥有B公司股权，却佯作投资。本来要将房产直接捐赠给B公司，却不显出直接捐赠的迹象，并巧妙地将捐赠标的由房产改为股权，将捐赠对象由B公司改为B公司股东，既达到了捐赠目的，又降低了双方的税收负担。此筹划思路可以说是声东（房产、B公司）击西（股权、B公司股东）的典型之作。

税务筹划技巧与实务

私营企业组织形式的筹划

私营企业包括私营有限责任公司、私营股份有限公司、私营合伙企业和私营独资企业四种组织形式。私营有限责任公司和私营股份有限公司具有法人资格，对企业债务承担有限责任，由于公司与其股东是两个不同的法律主体，在征税时对公司和股东实行双重征税，即对公司征收企业所得税，对股东取得的工资薪金所得、分得的税后利润征收个人所得税。私营合伙企业和私营独资企业不具有法人资格，对企业债务承担无限责任，在征税时按照"个体工商户的生产、经营所得"项目征收个人所得税。

利用组织形式进行纳税筹划是每个"准纳税人"在注册登记前必须考虑的，这就要求投资人在确定组织形式前充分调研，搜集经营地的行业信息，估算盈利水平，综合分析所得税税负，依靠纳税筹划赢在起跑线上。

综合考虑企业所得税和个人所得税税负及企业的经营风险、经营规模、管理模式、投资额等因素，选择适合自身实际情况的企业组织形式，实现投资收益最大化。

查账征税与核定征收方式的筹划

所得税的征收有两种方法：查账征收与核定征收。对财务会计制度较为健全，能够认真履行纳税义务的单位，采用查账征收的方式；对经营规模小、会计核算不健全的纳税人，采用定额征收、核定应税所得率征收及其他核定征收方式。以核定应税所得率的征收方式而言，对不同行业的应税所得率仅规定了比例范围，同一行业最低比例与最高比例差异较大，有利于税务机关操作，但缺乏具体的认定标准，随意性较大，很可能造成同一行业的企业税负不均，增加企业的经营风险和税负。如果企业经营多业的，税法规定无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定适用的应税所得率，可能导致适用较低应税所得率的业务按照较高的应税所得率征税。此外，实行核定征收的企业，不能享受所得税的优惠政策，相比之下，查账征收的方式可以享受部分税收优惠待遇，涉税风险较小，便于投资者和税务机关全面掌握企业的生产经营情况。

不少私营企业经营规模小，会计核算不健全，只能采用核定征收的方式，甚至一些私营企业为逃避税收，缩小规模，异地经营，以大化小，退回小本经营的个体户状态，放弃查账征收的方式。私营企业规模小，无法形成产业优势，会计核算不健全，降低了企业经营管理的水平，综合权衡，私营企业选择查账征收方式，不仅降低涉税风险，而且有利于企业的长远发展，这需要企业依照国家规定设置账簿，核算收入、成本、费用，并按期办理纳税申报。

将部分业务招待费转化为业务宣传费

业务招待费是私营企业必不可少的日常支出，不少私营业主将个人及家庭餐饮、食品、娱乐支出的发票拿到企业报销，这种人为增加企业费用的做法并不可取。税法对业务招待费的扣除采用"两头卡"的方式，一方面，企业发生的业务招待费只允许按照发生额的60%扣除，将业务招待费中的个人消费部分去掉，另一方面，设定业务招待费最高扣除限额为当年销售（营业）收入的5‰，防止企业多找餐费发票甚至假发票冲账，造成业务招待费虚高的情况。

由于企业发生的业务招待费无论是否合理，都不允许全额扣除，首先，企业应控制并压缩业务招待费支出金额，严格区分业务招待费与其他费用，不要把差旅费、会议费、交通费、董事费等其他开支混入业务招待费，企业参加产品交易会、展览会发生的餐饮费、住宿费，应作为业务宣传费列支。其次，企业可以将部分业务招待费转化为业务宣传费，增加费用的税前扣除金额。例如，将某些餐饮招待费改为赠送给客户的礼品，在礼品上印上企业的名称或标志，附带企业的宣传资料，或者邀请客户参加企业举办的产品推介会，要求参会人员签到，并为参会人员提供餐饮和住宿，由此产生的费用作为业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。

私营公司的捐赠与个人捐赠结合进行筹划

随着经济的发展和企业社会责任意识的增强，越来越多的私营业主热心公益事业。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。利润总额只能在会计年度终了后才能计算出来，而捐赠是在年度期间发生的，如果企业捐赠前不进行纳税分析，可能使企业因捐赠背负额外的税负，而将私营公司的捐赠与个人捐赠结合起来，企业承担社会责任的同时，也可获得节税收益。

注意划分企业经营支出和投资者个人支出

目前不少私营企业会计核算不规范，要求财务人员报销其个人或家庭消费性支出，将企业资金用于个人或家庭购买汽车、住房也不进行纳税申报，或者以借为名公款私用偷税漏税，一旦被税务机关查实，会给企业和投资者造成严重的损失。

税法规定，个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照"个体工商户生产经营所得"项目计征个人所得税；除上述企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照"利息、股息、红利所得"项目计征个人所得税，并且企业的上述支出不允许在所得税前扣除。

此外，为了避免部分企业股东以"借"为名，挪用公款私用，偷逃税款，税法规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照"利息、股息、红利所得"项目计征个人所得税。

投资者分红与工资、薪金所得的筹划

由于企业所得税法取消了计税工资的限制，私营公司的投资者领取的工资、薪金所得，只要是合理的工薪支出，允许税前扣除，而投资者分得的股利红利所得，属于税后利润分配，不得税前扣除，投资者可以在分红与工薪所得之间进行选择，合理降低所得税税负。

税务筹划案例

案例1：如某私营有限责任公司董事长2011年5月打算以公司的名义通过中华慈善总会向西部农村义务教育捐赠400万元，公司2010年利润总额2800万元，该董事长获得红利280万元，预计2011年利润总额3000万元，该董事长可获得红利300万元，按照规定，公司捐赠的扣除限额为360万元（3000×12%），剩余40万元捐赠支出很可能不允许税前扣除，额外增加企业所得税10万元。如果该董事长以公司名义捐赠360万元，以个人名义从红利所得中捐赠40万元，按照个人所得税法的规定，个人通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴纳个人所得税前的所得额中全额扣除。

由于企业所得税法设定了公益性捐赠的扣除比例，不少私营企业以公司名义捐赠得少，而以投资者个人名义捐赠得多，这是一种理性的做法。从股东利益出发，企业限定捐赠金额是必要的，作为补充举措，大股东以个人名义追加捐赠，这样既表达了爱心，又减轻了税负，是理性的商业与带有感情色彩捐赠的最好结合。

案例2：甲企业位于某市市区，企业除厂房、办公用房外，还包括厂区围墙、烟囱、水塔、变电塔、游泳池、停车场等建筑物，总计工程造价10亿元，除厂房、办公用房外的建筑设施工程造价2亿元。假设当地政府规定的扣除比例为30%。

方案一：将所有建筑物都作为房产计入房产原值。应纳房产税=100000×（1-30%）×1.2%=840（万元）。

方案二：将游泳池、停车场等都建成露天的，在会计账簿中单独核算。应纳房产税=（100000-20000）×（1-30%）×1.2%=672（万元）。

由此可见，方案二比方案一少缴房产税168万元。

税收筹划是一个企业走向成熟、理性的标志，它是企业一种长期行为和事前筹划活动，需要具有长远的战略眼光，要着眼于总体的管理决策之上，有时还要与企业发展战略结合起来，选择能使企业总体收益最大、最优的方案。只有这样，才能真正做到“节税增收”。

答:根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条规定：“企业所得税法第九条所称公益性捐赠．是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠”。该集团所属企业捐赠用于汶川大地震救助，且通过该县民政局渠道捐赠．完全符合公益性捐赠的条件，属于公益性捐赠。根据该条例第五十三条规定： “企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12％的部分，准予扣除。”该集团所属企业的捐赠在不超过2008年度利润总额12％的标准内准予扣除。根据财政部、国家税务总局(2008]62号文《关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知》第一条(二)的规定“企业发生的公益性捐赠，按企业所得税法及其实施条例的规定在计算缴纳所得税时准予扣除”，根据该文件精神，该集团所属企业用于抗震救灾捐赠没有特殊规定，仍然执行公益性捐赠12％的扣除规定。

根据以上规定，笔者制定如下税收筹划方案。

由甲企业单独捐赠。

1．准予扣除标准120万元。

2008年甲企业预计实现利润总额1000万元，12％12以内部分的公益性捐赠准予扣除，准予扣除标准为120万元。

准予扣除标准=1000x12％=120(万元)

2．不准扣除部分80万元。

公益性捐赠120万元准予在所得税前扣除，其余部分不得扣除。

不准扣除部分=200—120=80(万元)

3．增加的税务负担20万元。

不准扣除的公益性捐赠80万元，根据新的企业所得税法，企业所得税率为25％．由此增加税务负担20万元。

增加的税务负担=80×25％=20(万元)

甲企业除捐赠200万元外，还要负担20万元的企业所得税，由此该集团需实际支付资金220万元。

由乙企业单独捐赠。

1．准予扣除标准96万元。

2008年乙企业预计实现利润总额800万元，12％以内部分的公益性捐赠准予扣除．准予扣除标准为96万元。

准予扣除标准=800x12％=96(万元)

2．不准扣除部分104万元。

公益性捐赠96万元准予在所得税前扣除，其余部分不得扣除。

不准扣除部分=200—96=104(万元)

3．增加的税务负担26万元。

不准扣除的公益性捐赠104万元，根据新的企业所得税法，企业所得税率为25％。由此增加税务负担26万元。

增加的税务负担=104x25％=26(万元)

乙企业除捐赠200万元外，还要负担26万元的企业所得税，由此该集团需实际支付资金226万元。

【方案三]由甲、乙企业共同捐赠。

1．甲企业在准予扣除标准范围内捐赠，其余部分由乙企业捐赠。

(1)甲企业捐赠120万元。

2012年甲企业预计实现利润总额1000万元，12％以内部分的公益性捐赠准予扣除。准予扣除标准为120万元，甲企业实际捐赠120万元，准予全额扣除，不用缴纳所得税：

(2)乙企业捐赠80万元。

2012年乙企业预计实现利润总额1000万元，12％以内部分的公益性捐赠准予扣除．准予扣除标准为96万元，乙企业实际捐赠80万元，准予全额扣除，不用缴纳所得税。

由此，除甲、乙两企业共同捐赠200万元外，该集团不需再支付任何额外税款。

2．乙企业在允许扣除标准范围内捐赠，其余部分由甲企业捐赠。

(1)乙企业捐赠96万元。

2012年乙企业预计实现利润总额800万元，12％以内部分的公益性捐赠准予扣除．准予扣除标准为96万元，乙企业实际捐赠96万元，准予全额扣除，不用缴纳所得税。

(2)甲企业捐赠104万元。

2012年甲企业预计实现利润总额1000万元，12％以内部分的公益性捐赠准予扣除，准予扣除标准为120万元，甲企业实际捐赠104万元，准予全额扣除，不用缴纳所得税。

由此，除甲、乙两企业共同捐赠200万元外，该集团不需再支付任何额外税款。

乙企业在各自允许扣除标准范围内捐赠，且双方捐赠的数额合计为200万元．也不会增加集团的税务负担，道理同上。

根据以上分析：方案一，该集团除捐赠200万元以外，还需负担20万元的所得税；方案二，该集团除捐赠200万元以外，还需负担26万元的所得税；方案三。该集团除捐赠200万元以外，不需负担任何所得税。显而易见，方案三对该集团来说．无疑是最优选。