互联网企业税务风险表现

目前跨境电商企业会涉及的税务风险如下：

有很多跨境电商企业由于没有采购发票及出口资质，便没有通过自有公司报关出口，而是通过货代或者是物流商买单报关出口，但 买单报关是违法行为，其违法性主要表现在走私、避税和外汇这些方面。

再者，报关行以及货代公司为您提供买单报关服务的同时，可能也在进行配票配货的虚假出口业务，如果您的 货物被拿去骗税 ，那您可能在无形中被牵涉到，可能面临严重的 骗税刑事责任风险 ：以假报出口或者其他欺骗手段，骗取国家出口退税款，数额较大的， 处五年以下有期徒刑或者拘役，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金;数额巨大或者有其他严重情节的，处五年以上十年以下有期徒刑，并处骗取税款一倍以上五倍以下罚金。

目前部分跨境电商为了逃避高额税负，通过第三方支付机构收汇到境内个人账户，规避企业所得税。这种做法是典型的偷税行为， 未来会面临很大的税务风险， 且个人账户频繁交易或者有大额交易，会被银行列入重点监控对象， 资金账户也有可能会被银行冻结 。也就是说， 收汇到个人银行账户，不仅可能会被银行冻结资金，且会存在巨大的税务风险 ，真的是得不偿失啊。

未税收入直接转到个人账户，如果被税务局认定为个人收入，按综合所得去纳税，税率最高为45%，税负极高！如果是正规收汇到公司对公账户，还可以享受小微企业税收优惠。

企业作为扣缴义务人，未履行代扣代缴员工个人所得税义务的，存在着不小的 税务风险 。如果企业被税务局核查到未代扣代缴税款，按照《税收征收管理法》第六十九条规定， 扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对 扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。

虽然纳税义务人是员工，税务机关是向取得收入的个人纳税人追缴税款，但企业作为扣缴义务人，没有履行义务，也会被处以罚款。

最近这几年，国家税务局打击偷税漏税的行动极大，谁知道哪天会不会就轮到了跨境电商呢?

大数据时代，企业经营尤其是电商企业经营会留下大量的数据信息， 跨境电商企业的经营状况在线上就可以查证 。税务部门只需要在跨境电商平台上开展调查，直接对相关店铺进行取证，就可以形成一条完整的证据链。

税务稽查风口上，唯有合规经营才能使企业 健康 发展。

企业常见税务风险及表现形式

　　目前，我国很多企业有意识地或无意识地偷逃税款，换句话说，都或多或少存在这样那样的纳税风险，只是程度不同而已。这些风险往往存在于：一是在公司的注册阶段存在风险;二是在公司的收入方面存在纳税风险;三是在成本费用方面存在着纳税风险;四是公司的会计报表存在纳税风险;第五在其他方面存在纳税风险。下面是我为大家带来的企业常见税务风险及表现形式的知识，欢迎阅读。

公司在注册阶段存在的风险 　　(一)虚假出资与抽逃注册资本

　　表现形式为：注册资本不实或注册后不久资金退回或转移。

　　很多公司注册的时候，就存在着风险了，所谓资本的“原罪”。基督教说，人在哇哇坠地的时候就有原罪。公司虚假注册现象在以前很普遍，现在也时有发生。早几年，会计事务所假验资现象很普遍，现在随着监管措施的加强，以假验资报告虚假注册的现象有所减少，大多数改为由中介公司代为垫资，验资后再抽走。有时也可能是自己真出资，但在注册完公司后不久，即将注册资金抽走挪作他用，在财务上则形成一长期应收款一直挂帐无法处理。这种现象在很多企业非常普遍，有很多老板对此可能会嗤之以鼻：“这有什么大不了的，我很多朋友公司都有这样的问题，也未见出什么事。”对于这样的问题，我们必须搞清楚，有可能会受到什么样的处罚?轻则工商局年检时发现注册资本不到位或抽逃注册资本，会根据《工商登记条例》要求补足，并给予抽逃金额5-12%的罚款;重则《刑法》上有抽逃注册资本罪，一旦企业和其他市场主体发生了经济纠纷，或造成重大社会危害，则就有可能追究股东的刑事责任。当年的“琼民源”和“银广厦”事件就是这方面的典型案例。

公司收入方面存在纳税风险 　　1.隐藏收入不入账

　　隐藏收入的普遍做法是设账外账或叫内外帐。销售收入不入外帐入内帐，资金体外循环。与之相矛盾的现象是，由于收入不记或少记帐，公司常年出现亏损或处于微利的边缘。而公司生产经营规模却越来越大，公司规模扩大，而帐面资金不足，就会出现不断向股东个人借款的情况，因此，这种偷漏税的表现形式是，外帐上的与股东的往来账发生额较大，且较频繁。

收入长期挂往来，不纳税申报

　　收到销售款后，不记收入，而是挂往来，计入应付账款或其他应付账款，不做纳税申报。这种偷逃税款的手法大多是在客户不需要企业出具发票的情况下使用。这种偷漏税的表现形式是，应付款项长时间无法支付也不须支付。

不依合同规定确认收入，收款时开票确认收入

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定的原则和精神，2008年国家税务总局发布了《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)，对企业销售产品和提供劳务收入的确认时点进行了明确。除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。但有的企业不按规定确认收入，延期确认收入，以滞后进行纳税申报。例如：

　　风险分析案例2：不按税法规定确认收入推迟纳税时间

　　某公司与一客户签了一笔合同，销售100万的货给客户。客户已经把货物取走，公司给该客户3个月的帐期，3个月后向客户开票收款时才交税。

　　这种情况下，什么时候产生纳税义务需要进行纳税申报呢?是合同签定当月还是3个月以后开票收到款时呢?按照税法有关规定，在客户取货当月就应确认收入，即使增值税发票尚未开具。而在现实中，很多企业会与这一公司一样，大都采取的是在收取货款时出具发票，出具发票后才确认收入。这样推迟3个月的纳税收入，可以减轻公司现金流的压力。而按照税法规定，这就引发了补税、滞纳金和罚款的风险，甚至要承担刑事责任。我们可以算一笔帐，对这样做的好处与坏处进行一个对比：

　　假定企业为一般纳税人，本次合同销货100万元，进项税额为14万元。另假定资金年利息率和机会收益率均为6%，应纳增值税为：100×17%-14=3万元，则这样做的好处是：

　　①获得了3个月的资金利息

　　资金利息=30000×6%÷12×3=450(元)

　　②取得了推迟3个月纳税的机会收益

　　机会收益=30000×6%÷12×3=450(元)

　　好处合计为900元。

　　假定半年后偷税被发现，则推迟3个月纳税的风险即坏处是：

　　①补税=0

　　②罚款=30000元(按偷税额1倍计算)

　　③滞纳金=30000×0.05%×90=1350(元)

　　三者共计=30000+1350=31350(元)。弄得不好，可能还会有刑事责任。

　　收益和承担的风险相比实在不值得。对这种纳税风险，很多企业没有重视，不单企业管理者(或老板)没有重视，甚至连财务人员也不重视。财税专家

　　而对此我们如稍加注意，是可以做到既合理合法推迟纳税时间，又没有税务检查风险的。如根据修订后的2009的1月1日起执行的《增值税暂行条例实施细则》规定，按销售结算方式的不同，纳税时间具体为：

　　(一)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天;

　　(二)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天;

　　(三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天;

　　(四)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天;

　　(五)委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天;

　　筹划思路：

　　结算方式不同，纳税时间自然不同。所以只要对销售合同中的收款结算方式稍加改变，就可以达到想要的目的而又没有风险。

价外收入不入账，私设小金库，不做纳税申报

　　企业将价外收入或零星收入如边角余料变卖收入不入帐，私设小金库，体外循环，隐匿收入。这种情况在很多企业都存在，实事求是的讲，越管理正规的企业存在这种现象的可能越多。如果设内外帐的企业，设小金库的需要和冲动越小。因价外收入和零星收入占营业收入的比重较小，这种手法不容易被发现。国营企业和上市企业采取这手法的较多。

视同销售行为不遵税法规定，逃避缴纳税款

　　按照税法规定，企业有很多行为要视为销售，有的企业不按政策处理，应该视同销售的项目不视同销售，不做纳税调整。出现这种情况大多数是因为财务人员不了解税收法律政策所致，少量的是懂政策但故意违背。

　　由于不同税种的税收政策往往出于国家税务总局不同司室，相互之间没有协调，所以不同税种政策间往往会出现不一致，甚至自相矛盾现象。例如企业为了促销，经常会推出“买一赠一”政策。按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)第三款规定，企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，在所得税方面不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入;但按照《增值税暂行条例实施细则，则须视同销售缴纳增值税。但很多企业不视同销售，不纳税，这就产生的纳税风险。

　　再如根据国税函〔2008〕828号《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》规定，企业将资产在总机构及其分支机构之间转移，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。但根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局令第50号)第四条规定，设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，除相关机构设在同一县(市)的，则须视同销售货物。

　　附录：

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(中华人民共和国国务院令第512号)第二十五条，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》(财政部国家税务总局令第50号)第四条，单位或者个体工商户的下列行为视同销售货物:

　　(一)将货物交付其他单位或者个人代销;

　　(二)销售代销货物;

　　(三)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县(市)的除外;

　　(四)将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目;

　　(五)将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费;

　　(六)将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户;

　　(七)将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者;

　　(八)将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

企业在成本费用方面的纳税风险 　　成本费用纳税风险主要表现形式有：

大量收据或白条入账

　　我国实行的是“以票控税”的管理制度，因此国家发布有发票管理制度。这些制度规定，不符合国家规定的合法票据，不得入账，不得税前抵扣。在实际工作中，企业有时候很难取得合规的`正式发票，就只能白条收据来入账，按规定对这种情况，应作纳税调整。但有的企业不按规定进行纳税调整，存在纳税风险。

　　从以上的情况我们也可以发现，在目前社会、市场、法律的环境下，企业违法，有时也是无奈之举。我们反对以身试法，我们也希望，政府可以制定一更具人性化的税收政策环境，但在政策未能改变的前提下，企业只能去适应政策而不能与政策相违背。

虚增人头，虚增工资

　　有发现部分企业会采取这种虚增人员工资的方法，偷逃税款。这一手法“技术含量较低”，很容易被识别和查处。随着我国法律环境的不断改善，比如《劳动合同法》的出台实施，虚增人头需交纳社保，因此，采用该手法进行偷逃税款呈下降趋势。

　　风险分析案例：工资个税“筹划”中的陷阱

　　(一)案例基本情况

　　2009年7月，某企业邀请深圳智慧源咨询公司为他们提供税务风险模拟检查和税务咨询服务，调研时我们发现，该公司的工资表显示，所有员工工资都是2000元，这是正常的吗?

　　(二)问题及风险分析

　　第一，这是一家高新技术企业，员工薪酬应该远远高于2000元;另一方面2000元是个人所得税的起征点，2000元正好不用缴纳个人所得税;第三，工资发放表上员工人数和实际情况不相符。实际员工人数100人左右，而工资表上150人左右，虚增人头50人。通过访谈和审核其他资料，我们得知该公司员工收入较高，连普通文员月工资都在3000元，大部分员工月工资在6000元-10000元，少数高收入的员工月收入可达30000元，每月需缴纳的个人所得税数额不小。为了帮助员工少交个人所得税，公司对工资薪酬的人所得税进行了“筹划安排”。他们寻求了外界帮助并找到当地的一家税务师事务所。这家税务师事务所的税务咨询人员和该企业财务总监一起研究，制定出了一个职工薪酬个人所得税筹划方案。要点有：第一、虚增人头。一人的工资由两个人或者三个人领，把工资额降下来;第二、一个人工资由多个关联企业去发放。第三、奖金要求员工找发票来报销;第四、工资的一部分通过小金库发放，不在外账上体现。第五、少量公司高管的工资薪酬部分通过境外公司去发放。这样一来，该公司所有员工每个人的个人所得税一分钱都不交。

　　这个关于员工工资薪酬个人所得税的所谓的“筹划方案”的效果是很好的，可以极大降低个税，但是他违背了税务筹划“合法性”的基本原则，变成了一个典型的偷税案，给企业埋下了一颗定时炸弹。只是不知何时会爆炸而已。

虚开发票增加成本或随意调整纳税期间成本费用

　　虚开发票以增加增值税进项抵扣或增加企业所得税税前抵扣在企业是很普遍的现象。另外，按照企业会计准则，成本的结转应遵循“配比原则”，不得提前或拖延。而在现实中，有的企业为了偷逃税款，故意违反上述原则，随意调整或提前结转成本费用。比如改变存货计价方法、将应该资本化的费用进行费用化、随意变化成本分配方法等现象也很普遍。

　　这样的所谓的“筹划方案”表面看起来操作简单，效果明显。但实际上，这不是真正的税务筹划，这就是典型的打着筹划之名的偷税漏税做法。这样的“筹划”方案给企业埋下了偷税的潜在定时炸弹，不时几时会把企业和老板带进“阴沟”里。

　　问题是，为了少交税，类似的税务安排在很多企业屡见不鲜。虚开建安发票也是房地产企业为了降低税负最常采用的手段。那么，这其中倒底会有什么样的风险呢?我们分析如下：

　　①虚开建安发票后，建安成本就会虚高

　　该项目销售额约6.5亿元，原建安总成本约3.8亿元，加上1亿元后则达4.8亿元。而建安成本政府都会有工程定额。比如在北京市地税局2007年5月出台的《北京市土地增值税清算管理办法》(注：这是全国第一个吃螃蟹的，是财税(2006)187号文要求加强土地增值税清算文件出台后全国第一份土地增值税清算细则)就规定，在北京市，前期工程费、建筑安装费、配套设施费、开发间接费用四项成本，多层建筑每平方米1560元;高层每平方米2263元，如超过规定数额，除非有特别理由，否则税务部门不予承认。那么，一下子虚开1亿元的建安发票，必然会让建安成本徒然增加很多，如何向税务机关解释呢?能找到合适的理由让税务局同意吗?如果增加不多，还可以解释，增加如此大金额，通过的概率恐怕是为零的，因为，税务局在这件事上如“过份帮忙”也有“掉乌纱帽”的风险。

　　②资金回流的风险

　　实际建筑安装费为3.8亿元，虚开成4.8亿元的发票，资金流如何处理?虚开的1亿元要不要付帐?如果1亿元长期挂账，容易引起税务部门的怀疑，而且按照规定应付未付不得进入成本。如果转帐，则1亿元资金如何回流?对方会不会有信用风险?会不会耍赖?

　　③回流资金的帐务处理风险

　　我们假设建筑商信用良好，资金回流没有关系。对方将1亿元资金重新打给公司，这么大的一笔资金如何下账?入内账还是入外帐?如果通过银行进账，则帐务上会出现入帐风险，只能长期挂“往来款”，无法削除。如以现金入帐，则可以计入“小金库”，而如此大金额要提取现金，则只能分取若干次，而“小金库”里放这么一笔资金后就不是“小金库”了，这个“小金库”的管理会存在很大难度和风险。

　　④对方账务处理的风险

　　换位思维，如果从建筑商的角度来考虑，建筑商也将面临账务处理的极大困难。如何处理1亿元的虚开金额?2亿元的收入变成了3亿元的收入，要多交企业所得税，如何应对?1亿元的现金如何提取出来?建筑商为应付这种困局，只能采取不规范的手法进行处理，比如他自己再弄张假的发票抵帐或虚列人头，虚加人工来解决。这就会放大了建筑公司的税务检查风险。而一旦建筑公司出事，则税务机关就会顺藤摸瓜，将该开发企业牵扯出来。在现实中类似的由于上、下游出现而被税务稽查的案例屡见不鲜。

　　(三)偷税与筹划的区别分析

　　而我们提供的方案，与之相比，因属合理合法的税务筹划范畴，所以手续会繁琐，时间成本、人力成本、资金成本都会发生，节税额与直接偷税相比也会较低，但两者性质以及操作平台却完全不同。偷税的做法，会给企业今后留下税务检查风险与隐患。筹划的方案虽然操作起来麻烦，但是是合法的，将来贵司股东、法人、财务都会睡觉踏实。即使税务局发现交易金额大，认为不合理，也仅仅属于“关联交易转移定价不合理，需做特别纳税调整”的范畴，不能定性为偷税，没有法律风险，这是两者间的本质区别。

企业在会计报表税务分析风险 　　一个企业的业务活动，都会通过财务报告的会计信息反映出来。如果企业存在偷逃税行为，也会通过这些信息体现。企业不论请的会计水平多强，做假帐的水平多高，想不被发现是很难做到的，假的终究是假的，假的永远做不成真的。因为会计报表不会骗人。可有一些老板偏不信邪，总以后我请的人水平高，税局抓不住。通过对企业提供的会计报表进行分析，会计报表税务分析风险表现形式有:

在资产负债表上的表现则为：存货、应收帐款、其他应收款、应付帐款、其他应付款、资本公积等会计科目经不起推敲;账务处理混乱、帐实不符;

在利润表上的表现则为成本费用与收入不配比，利润结构不合理;

各项指标，忽高忽低，或如过山车，或漏洞百出。

　　具体而言，假帐通常会在以下几个方面留下蛛丝马迹：

　　①各项财务指标跟相同行业的平均水平作横向比较，会出现过高或者过低的现象。

　　②企业各项指标如与往年做纵向比较，会出现忽高忽低现象，就像坐过山车一样。

　　③企业的利润率、税负率较长时间处于较低水平。

　　在现实中，有的企业连续几年都做成亏损，可问题是公司规模却是越来越大，那资金从哪来呢?公司股东以个人名义借款给公司用于营运资金。长期下来正常吗?有的老板稍微聪明一点，不做成亏损，让它每年赚几百块钱，象征性交几十块钱的税。但如果连续微利，利润率会明显低于同行业平均水平，税赋率也明显地低于同行业平均水平。现在我国各地税务机关都有一个不成文的规定，都会内部掌握一个最低的税赋率水平。比如在深圳，税务机关内部规定的工业企业增值税税负率不低于1.5%，商业企业增值税税负率不低于8‰。有人说，知道这些数值就好办了，就按照这个标准来，正好比它规定的最低标准高那么一点，税务局就不会来找麻烦。注意以上是最低值，不同行业标准还不一样呢。你略高于最低标准就可以了吗?

　　④账实不符。现金和银行存款对企业来说一般容易控制，做到账实相符不难。不真实的财务行为很难做到存货的账实相符，一般经不起盘点。要么帐大于实，要么实大于帐。这种现象在现实中很常见。比如说我一次采购了100支笔，全部售出，可是有80支出具正式发票，还有20支没开发票，企业就入了小金库。那么这一来就造成仓库里面零库存，可是账面上仍有20支笔的存货。这就造成账大于实的现象。如果经常这样操作，就会像滚雪球一样越滚越大，账实不符的现象越来越严重。到最后可能出现这种情况，账面上有一堆存货，几百万几千万的金额，可是仓库里早就没了。实大于账的现象也很普遍，比如说企业在采购的时候为了控制成本，从规模较小的供应商处采购，它不能出具合规的发票，采购回来的货物没法入账。而仓库里面有实物，就会造成实大于账的现象。存货账实不符是企业最难以处理、也是最无法向税局解释的问题。

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以下内容来自权威机关：

税务机关在对某互联网公司T公司开展检查时发现，T公司实际是一家软件企业，主要经营民用软件，范围涵盖网络社交服务、广告服务和网络游戏等，其营利方式是向终端用户提供互联网下载渠道，在用户下载软件后通过互联网提供有偿服务，其性质属于增值电信服务。

所谓增值电信服务，是指利用公共网络基础设施提供附加的电信与信息服务业务，其实现的价值使原有基础网络的经济效益或功能价值增加。根据2008年修改后的《外商投资电信企业管理规定》第六条第二款规定，经营增值电信业务（包括基础电信业务中的无线寻呼业务）的外商投资电信企业的外方投资者在企业中的出资比例，最多不得超过50%.而T公司是外商独资企业，无法取得经营增值电信服务的行政许可，不能直接向消费者提供包括广告服务、网络游戏等在内的增值电信服务服务。为绕过这一限制，T公司所属的集团公司由其部分股东（均系中国公民）在境内成立多家持有对外提供增值电信服务行政许可牌照的内资企业（以下简称“牌照公司”）并安排T公司与这些牌照公司签订一系列合约安排，使T公司能够有效控制牌照公司的经营决策并在实质上享有牌照公司的经营成果。

这种基于协议控制而非股权控制的架构被称为“VIE（VariableInterestEntities或”可变利益实体“）架构”。根据T公司与牌照公司签订的框架协议，T公司作为开展软件研发和市场推广的主体提供互联网增值电信服务应用内容，牌照公司提供增值电信业务运营平台，合作提供服务取得的收入由牌照公司统一收取，之后双方按一定比例结算分成（见下图），其中70%以上归T公司所有。

税务机关在检查中发现，T公司发布在牌照公司业务运营平台（即网站）的软件均可无偿下载使用，且根据牌照公司网站与消费者在安装软件时签订的电子版《服务协议》，对于用户下载的软件，作为软件著作权人的T公司给予用户一项个人的、不可转让及非排他性的许可。消费者使用时需要接受T公司的有偿服务以延长使用期、拓展软件功能和享受个性化定制服务。

涉税风险产生的原因

根据合作协议，T公司从牌照公司取得分成收入后向牌照公司开具了增值税专用发票，其中对部分来自网络社交的个性化定制软件和网络游戏软件取得的分成收入，发票开具品名为“软件销售”，税率为17%。上述软件均取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料和件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》，以及著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》。T公司因此享受了实际税负超过3%的部分即征即退的增值税优惠政策。

牌照公司取得上述软件产生的收入时，开具品名为“增值电信服务”的发票，并适用6%税率申报增值税应税销售收入，但可以根据从T公司取得的发票抵扣17%的进项税，造成销项税额与进项税额倒挂（见下图）：

假设牌照公司取得含税收入为R，T公司的收入分成比例为r，则集团总体应缴纳增值税=牌照公司应交增值税+T公司应交增值税=〔R/（1+6%）×6%-R/（1+6%）×r/（1+17%）×17%〕+R/（1+6%）×r/（1+17%）×3%，经计算，如果T公司的收入分成比例r>50.14%，集团总体的增值税负担为负值。例如，假定T公司的收入分成比例为70%，牌照公司取得100万元含税收入，则：1.不含税收入=100/（1+6%）=94.33万元，销项税额=94.33×6%=5.67万元。2.T公司取得的含税分成收入=94.33×70%=66.04万元。不含税收入=66.04/（1+17%）=56.44万元，销项税额=56.44×17%=9.6万元。3.牌照公司应交增值税=5.67-9.6=-3.93万元，T公司最高应交增值税=56.44×3%=1.69万元，超出部分可以享受即征即退优惠。从T集团公司整体的视角看，每取得100万元含税收入增加的增值税负担=-3.93+1.69=-2.24万元，税负率=-2.24/〔100-（-2.24）〕×100%=-2.2%。

检查人员对T公司享受即征即退优惠政策，导致集团整体增值税税负为负值的合理性存在质疑，认为T公司与牌照公司的交易不属于软件销售，不符合享受税收优惠的条件。T公司则认为：该公司将5种软件产品销售给牌照公司，由牌照公司使用5种软件产品向终端用户提供增值电信服务，因此T公司向牌照公司开具“软件销售”发票并享受即征即退税收优惠是合理的。

现行税收政策法规解读

对于T公司的收入分成是条件的问题，检查人员认为应当首先从现行税收政策法规中寻找关于此项优惠的法律依据。现行增值税暂行条例及实施细则中没有关于软件销售收入增值税税收优惠的规定，此方面政策详见于：

《财政部、国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税［2011］100号）第一条：“（一）增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品，按17%税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退政策”；第三条：“满足下列条件的软件产品，经主管税务机关审核批准，可以享受本通知规定的增值税政策：1．取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料；2．取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》”。

《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税［2005］165号）第十一条：“（二）纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税，并可享受软件产品增值税即征即退政策。对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税”。“营改增”之后，软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等纳入“信息技术服务”中的“软件服务”，适用6%税率。但不能享受增值税即征即退税收优惠。

综上可见，享受软件销售收入增值税税收优惠的条件为：

软件系自行开发生产；

享受优惠的纳税人具有增值税一般纳税人资格；

取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料；

取得软件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》的要求；

享受优惠的应税收入属于软件销售收入或随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入。

本案中，T公司满足第1-4项条件。因此，T公司能否享受增值税税收优惠取决于其取得的分成收入是否满足第5项条件。

T公司软件收入的性质

（一）软件销售区别于销售普通货物的特点

按照财税［2011］100号文件的定义，软件是信息处理程序及相关文档和数据。软件产品包括计算机软件产品、信息系统和嵌入式软件产品。与普通商品相比，软件产品具有如下特殊性：

软件产品属于增值税应税范围的“有形动产”，但同时也是软件著作权的载体，是软件著作权的复制品。这一点与图书、音像制品类似。

软件的开发和制作是一个统一的过程，软件开发完成后，剩余工作就是复制软件产品，对软件本身不再有生产制造活动，因此没有生产成本，缺少可用于抵扣进项税额的购进项目。如果适用17%税率则软件开发企业将承担很高税负，因此才规定税负超过3%的部分可以即征即退。

软件产品是非消耗物，不会因使用而产生损耗，但是可能受到使用期、功能和安全等方面限制，使用中需要不断维护。因此，后续软件服务是软件企业的重要收入来源，而且容易和软件销售收入相混淆。

软件产品本身可以附着于有形载体（如光盘、嵌入式软件设备），也可以不附着于有形载体，通过占用计算机虚拟储存空间而存在。随着互联网的普及，不附着于有形载体的计算机软件越来越多，特别是具有娱乐、社交性质的家用软件尤其如此。

由于软件产品具有以上性质，因此软件销售和普通货物销售相比也有其独有的特点：

根据《中华人民共和国著作权法》第三条规定，计算机软件属于享有著作权的作品。根据《计算机软件保护条例》第八条规定，计算机软件著作权的各项权能包含了复制权和发行权。因此销售软件产品不但包含有偿转让软件复制品行为，还包括了著作权人行使软件复制权和发行权的行为和授权购买者使用软件的行为。但是，软件销售不涉及转让软件著作权。

购买方取得软件复制品的所有权，根据此项所有权可以使用软件。但是销售方可以限制购买方使用软件的方式、期限和附加其他条件，也可以只允许购买方使用软件的部分模块和权能。而销售普通货物，购买方不受此项限制。

软件销售的销售方式比普通货物销售灵活，对于不附着于有形载体的软件，交易过程不存在实物交付，而在计算机虚拟储存空间中通过复制或下载完成（如互联网下载），复制或下载完成后，著作权人可以通过出售注册代码等方式实现销售收入，如果下载者无意使用，即使下载也不会注册。因此，软件销售取得收入的时点与软件产品所有权转移的时点无任何关系，销售方也不会以软件产品在网络的下载量，而是以实际收取的授权购买者使用软件的费用为确认收入的依据。

（二）软件销售即征即退优惠政策存在的涉税风险

软件销售即征即退优惠政策带来的涉税风险主要体现为扩大软件销售即征即退优惠政策适用范围。产生这一风险的原因是：

软件业属于轻资产知识密集型产业，自主开发软件的企业无论销售软件或为购买软件的企业提供服务，主要投入的都是智力资源而非原材料和大型设备，但是目前软件销售适用优惠政策后的适用税率为17%，实际税负最高为3%，而软件服务适用税率为6%，由于缺少可以抵扣的进项税额，其实际税负接近适用税率，导致软件服务的实际税负比软件销售高出近一倍，因此软件企业具有将软件服务混入软件销售收入享受即征即退优惠的动机。

对于下游企业，在支付同等费用的前提下，如果取得品名为“软件销售”的发票，可以抵扣17%的进项税额，而取得品名为“软件服务”的发票，只能抵扣6%的进项税额，前者的可抵扣税额是后者的2.57倍，因此软件企业将软件服务收入混入软件销售收入对下游企业是有利的。

软件销售与伴生的后续服务，包括安装、咨询、延续使用期、测试和维护等多方面有密不可分的联系。为软件企业混淆收入性质提供了便利。

（三）软件销售与软件服务的区别

软件产品的特殊性决定了软件销售行为与软件服务行为不易区分。从民法视角分析，如果一项交易行为属于销售，意味着购销双方达成并履行买卖合同。根据《中华人民共和国合同法》第130条规定，买卖合同是出卖人转移标的物的所有权于买受人，买受人支付价款的合同。因此，在销售过程中一定存在两项行为：1.出卖人转移标的物所有权；2.买受人支付价款，此项价款是取得标的物所有权的对价。在软件销售中，标的物是软件产品，即作为软件著作权载体的复制品。

软件服务行为与软件销售行为的区别在于：提供软件服务不涉及转让软件复制品的所有权，而是向已经取得软件复制品所有权的用户提供有价值的软件咨询、测试、维护等活动。

本案中检查人员对T公司“将软件销售给牌照公司”的说法有所质疑的理由是：第一，如果T公司的确向牌照公司销售了软件产品，则牌照公司是软件合法复制品的所有人，根据《计算机软件保护条例》第16条对软件的合法复制品所有人权利的限制，复制品不得通过任何方式提供给他人使用，未经该软件著作权人许可，也不得向任何第三方提供修改后的软件。因此牌照公司不能将此项软件复制品在提供他人使用。然而现实是T公司软件可以在牌照公司网站上由终端用户免费下载，T公司又未许可牌照公司行使著作权中的发行权或将著作权转让给牌照公司，因此牌照公司不是软件合法复制品所有人。第二，根据T公司与牌照公司的合作协议，牌照公司不是使用T公司开发的软件对外提供服务，而是由终端用户在其网络平台上免费下载软件并占有、使用。因此软件复制品的所有权应归属于用户而不是牌照公司。T公司向牌照公司开具品名为“软件销售”的发票不符合双方协议约定。第三，软件最终使用者是终端用户，但牌照公司对用户开具发票品名为“增值电信服务”而非“软件销售”，此项证据可以证明在牌照公司与终端用户之间没有发生软件产品所有权转移。事实上软件产品所有权转移发生在T公司和终端用户之间，牌照公司自始至终不享有软件产品的所有权。牌照公司向T公司支付分成收入的目的不是从T公司取得软件产品的所有权，而是与T公司合作对外提供服务的分成。

基于以上三点理由可以判断，T公司未将软件产品的所有权转移给牌照公司，不应向牌照公司开具品名为“销售软件”的增值税专用发票，也即不应享受相关的增值税税收优惠。

如果终端用户从牌照公司的网络平台上下载T公司软件后使用时或试用后需要付费注册，以享有使用软件的权利，则属于软件销售行为，但是在已经注册后终端用户向T公司支付费用不属于软件销售费用，因为销售行为已经在注册时完成了。

T公司和牌照公司正确的发票开具内容和增值税的计算

根据上文分析，参照T公司与牌照公司签订的合作协议，可以得出以下结论：双方系合作向终端用户提供服务并取得各自的收入分成，在T公司单方面向终端用户赠予软件产品所有权和授予软件产品使用权后，T公司和牌照公司与终端用户的每一次交易实质上包含两项内容：1.牌照公司向用户提供下载T公司软件和获取T公司软件服务的网络平台并取得收入，属于增值电信服务；2.T公司为用户提供软件功能拓展、升级维护和延续使用期、进行个性化定制的服务并取得收入，属于软件服务。T公司与牌照公司均适用6%的增值税税率，且二者应各自向用户开具发票。

实务中，T公司不向终端用户开具发票，而是牌照公司首先向用户收取全部费用，再向T公司按合作协议约定的比例分成，则T公司在取得分成收入时可以向牌照公司开具品名为“软件服务”的发票，由牌照公司向终端用户开具品名包含“软件服务”和“增值电信服务”两项内容的发票。

仍假定T公司的收入分成比例为70%，牌照公司取得100万元含税收入，如果T公司与牌照公司分别向终端用户开具发票，则：1.由于“软件服务”与“增值电信服务”的税率均为6%，则T公司应确认不含税收入=100×70%/（1+6%）=66.04万元，应交增值税=66.04×6%=3.96万元。2.牌照公司应确认不含税收入=100×30%/（1+6%）=28.3万元，应交增值税=28.3×6%=1.7万元。从T集团公司整体的视角看，每取得100万元含税收入增加的增值税负担=3.96+1.7=5.66万元，税负率=5.66/（100-5.66）×100%=6%，与T公司实际享受软件销售即征即退税收优惠的情形相比，集团整体税负率相差=6%-（-2.2%）=8.2%。

如果仅由牌照公司向终端用户开具发票，T公司根据分成收入向牌照公司开票，则T公司与牌照公司的税收负担均不变，但是牌照公司需按照T公司开具的增值税专用发票抵扣进项税额，否则集团整体税负率可能高于6%.承上例，T公司应确认不含税收入为66.04万元，销项税额3.96万元；牌照公司开具发票时，应分作两项，“软件服务”不含税收入仍为66.04万元，“增值电信服务”不含税收入为28.3万元，合计94.34万元，销项税额5.66万元。如果T公司向牌照公司开具增值税专用发票，则可以抵扣进项税额3.96万元，否则不得抵扣。

总结和建议

从2000年开始，国家对企业销售自主开发的软件给予即征即退优惠。此项政策本意是减少软件企业因缺少可抵扣进项税的购进内容而承担的税收负担，为鼓励软件企业发展以超税负返还的形式提供政府补助。当时互联网尚未普及，网络传输能力不足，除少数占用存储空间小、功能单一的家用软件之外，软件销售的主要业态是借助有形载体（如光盘）或嵌入式软件设备。这种销售模式下软件销售以软件载体交付使用为标志，因此软件销售收入与软件服务收入较易辨别，软件企业不易将软件服务收入混入软件销售收入，涉税风险仍然较容易控制。

但是从本案来看，随着互联网功能不断增强和受众扩大，软件产业的经营模式呈现两个趋势：一是除了一些大型的，需要专业知识支持的商用软件和嵌入式软件，绝大部分软件，无论商用软件还是家用软件，都可以通过互联网下载和使用，而无需借助实际载体销售，所以软件企业正在从传统销售软件载体为主转向利用互联网平台推销并诱导用户下载为主；二是由于市场竞争原因，消费者更青睐免费下载使用的软件，为迎合消费者，越来越多的软件企业从传统的销售软件取得收入营利的方式改为提供免费下载让用户使用，培养用户使用自己软件的习惯，之后通过提供软件服务以获利的方式，这种营销策略的改变在娱乐、社交、电子商务、终端设备安全管理应用软件等方面表现的最为明显。

软件产业经营模式的上述变化带来的结果是：1.软件企业越来越依赖互联网作为营销平台；2.软件销售不再以软件载体交付使用为标志，因此软件销售收入与软件服务收入难以辨别；3.软件销售收入在全部软件相关收入中的比例相对下降，软件服务成为软件企业，特别是依托互联网开展营销软件企业的主要收入。由于软件服务收入与软件销售收入的税收待遇相差巨大，软件企业将软件服务收入混入软件销售收入的动机更加强烈。

因此，以鼓励软件产业发展为目的的软件销售即征即退优惠政策也应当因应软件产业与互联网结合日趋紧密的趋势而在以下方面有所修正：

目前软件销售即征即退税收优惠的文件依据仅有规范性文件，法律级次太低。随着新《行政诉讼法》即将于2015年5月1日生效，司法机关将有权根据行政相对人要求审查规范性文件的合法性。只有将税收优惠政策上升到规章和法律法规层面才能维护税法的安定性和严肃性。

此项优惠政策对何为“软件销售”没有明确定义，为纳税筹划留下了空间。以本案为例，互联网企业T公司将软件服务收入作为软件销售收入，在仅承担3%税负的同时，其下游关联企业，即牌照公司可以按照T公司开具的发票抵扣17%的进项税额，从控制这两家企业的集团整体计算，增值税负担为负值，严重有违税收公平原则。因此税收立法如要保留软件销售即征即退优惠，就必须对何为“软件销售”作出解释。事实上，从民法角度来看，软件销售是在不转让软件著作权的前提下转移软件复制品的所有权给购买者，并授予购买者使用软件的权利，购买者因获得软件复制品的所有权和软件使用权而支付对价的行为，双方达成一项属于双务合同的买卖合同，均需履行义务。

增值税的抵扣链条的一个重要规则是：受票企业可以抵扣的进项税额不应大于开票企业申报的销项税额，“销方少交税，购方少抵扣；销方多交税，购方多抵扣”。软件销售的适用税率17%与软件服务适用税率6%差异过大，导致下游企业愿意取得品名为“软件销售”的专用发票以多抵扣税款；而开票企业开具“软件销售”发票虽然也按不含税销售额的17%申报销项税额，但是在享受即征即退优惠后实际税负率3%反而低于开具“软件服务”发票的实际税负率，实质上产生了“销方少交税，购方多抵扣”，有违增值税抵扣链条的规则。为破解这一困局，税收立法可以将软件销售即征即退优惠改为13%低税率优惠或允许软件销售适用6%简易征收优惠，使开票企业实际需缴纳税款的销项税额与下游企业实际可抵扣的进项税额相等。

软件销售增值税即征即退优惠政策已经实施多年，但目前政策执行中，有的税务人员对政策理解有偏差，满足于对企业享受优惠政策的申请进行形式审查，认为只要符合财税［2011］100号文件第三条，取得省级软件产业主管部门认可的软件检测机构出具的检测证明材料和件产业主管部门颁发的《软件产品登记证书》或著作权行政管理部门颁发的《计算机软件著作权登记证书》，就可以享受即征即退优惠，忽略了对交易行为实质是否属于软件销售的审核。实际上100号文件第三条只是交易行为享受即征即退优惠的必要条件而非充分条件，只有确实转移软件产品所有权并因此从购买者取得收入的交易行为才能享受即征即退优惠政策。

为了防止软件企业将实质上属于软件服务性质的收入混入软件销售收入，税收立法应当针对软件销售即征即退优惠政策制定严格的审核流程，审核范围不但包括软件本身是否符合申请优惠的条件，还应包括与该软件相关的收入的性质，对于软件收入究竟来自销售还是服务，不能仅以发票开具品名或合同形式为判断依据，而应当以交易本身的民事法律关系为基础进行判定：

销售方是否转移软件复制品的所有权给购买者并授权购买者使用软件；

销售方取得的收入是否是购买方因为取得软件复制品所有权和软件使用权而支付的对价。两项条件之一不成立，就不属于软件销售。以本案为例，通过互联网免费下载使用软件不属于软件销售，因为下载者没有支付对价；至于日后下载者为了更好的使用软件而向软件提供方支付费用，显然属于软件服务范畴。税务机关只有对软件销售与软件服务作出严格区分，才能引导企业更规范的享受税收优惠，防止企业利用税收优惠政策扭曲增值税抵扣链条和损害国家利益。