混合销售及其税务处理
一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务,为混合销售行为。混合销售,包括交纳增值税的混合销售和交纳营业税的混合销售。 除有特殊规定外,从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为,视为销售货物,货物的销售额和收取的服务费一并缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为,视为销售非增值税应税劳务,统一交纳营业税。实践中,通常以纳税人登记的主营业务来区分“从事货物的生产、批发或者零售的纳税人”和“其他纳税人”。 如以设备生产为主业的纳税人在销售货物的同时提供安装服务,就属于交纳增值税的混合销售行为。而作为营业税应税服务领域的邮政局,提供邮政服务的同时销售集邮商品(如邮票),则属于交纳营业税的混合销售。其他行业销售集邮商品的行为,则属于纯粹的货物销售行为,应交纳增值税。邮局非在提供邮寄服务过程中销售集邮商品的行为,本质上是一种“兼营行为”,但法律特别规定这种“兼营行为”也只交纳营业税。 《增值税暂行条例实施细则》和《营业税暂行条例》规定:纳税人的下列混合销售行为,应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额,并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税,非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其货物的销售额:(1)提供建筑业劳务的同时销售自产货物的行为;(2)财政部、国家税务总局规定的其他情形。 营改增之后,原来交纳营业税的交通运输业和部分现代服务业改为交纳增值税。相应的,原来的某些“混合销售”行为,可能不再符合“混合销售”的概念,而更像是营改增试点制度中的“混业经营”。这导致实务中对这部分应税事项是按“混合销售”进行税务处理还是按“混业经营”进行税务处理产生争议。按混合销售的定义,“混合销售”必须是增值税应税销售和营业税应税服务的混合。笔者认为一项销售行为如果既涉及货物销售或加工修理修配劳务、又涉及营改增应税服务,应属于营改增试点制度中的“混业经营”,应按“混业经营”进行税务处理。 例如,某生产企业销售设备同时提供运输服务,设备不含税价为1000,运费为117,营改增之前按“混合销售”进行税务处理,应纳的增值税为[1000+117÷(1+17%)]×17%=187。营改增之后应按“混业经营”进行税务处理。二、混业经营及税务处理 “混业经营”是营改增试点办法中首次引入的概念,仅适用于试点纳税人。根据财政部、国家税务总局《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改证增值税税收政策的通知》(财税[2013]37号)的规定,混业经营是指试点纳税人“兼有”不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。从上述概念可以看出,“混业经营”仅适用增值税征税范围内的应税事项的“兼有”;而“混合销售”则是一项销售行为中同时涉及增值税应税事项和营业税应税事项。如果纳税人同时,但非在统一销售行为中,提供增值税应税事项和营业税应税事项,则属于“兼营”的概念。 值得注意的是,试点办法在“混业经营”的定义中用了“兼有”,而非“兼营”的表述以区别于现行增值税或营业税制度中的“兼营”。“兼有”,既包括在同一销售行为中同时涉及“销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务”,也包括“兼营”适用不同税率或者征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的行为。 纳税人从事“混业经营”的,应分别核算适用不同税率或征收率的销售额,未分别核算销售额的,按以下方法从高适用税率或征收率: (1)兼有不同税率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的,从高适用税率。 (2)兼有不同征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的,从高适用征收率。 (3)兼有不同税率和征收率的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务的,从高适用税率。 营改增后,增值税的适用税率包括17%、13%、11%、6%和零税率五种,征收率主要有6%、4%和3%三档。营改增试点纳税人兼有上述适用不同税率或征收率的增值税应税事项,但未能对上述事项分别核算的,则根据其实际经营的应税事项中适用最高一档的税率或征收率进行征收。 以上述生产企业销售设备的同时提供运输服务为例,营改增后企业销售设备的行为和提供运输服务的行为都属于增值税的应税行为。设备销售适用17%的增值税税率,交通运输服务适用11%的增值税税率。如该企业属于试点纳税人且能单独核算设备销售额和运输服务的营业额,则应纳的增值税为1000×17%+117÷(1+11%)]×11%≈如未分别核算设备销售额和运输服务销售额,则统一按17%的税率征收增值税,应纳增值税为:1000×17%+117÷(1+17%)]×17%=187。三、兼营及其税务处理 综合现行的增值税、营业税和营改增试点制度的相关规定,兼营可分为如下三类: (1)兼营营业税应税事项和增值税应税事项。纳税人兼营营业税应税劳务和增值税应税行为的货物销售、加工修理修配劳务或营改增应税服务,应当分别核算营业税应税行为的营业额和增值税应税行为的销售额,分别缴纳营业税或增值税;未分别核算的,由主管税务机关核定其应税行为营业额。 (2)非营改增试点增值税纳税人兼营适用不同增值税税率的货物或加工修理修配劳务,应当分别核算不同税率货物或者应税劳务的销售额;未分别核算销售额的,从高适用税率。 (3)兼营减税、免税项目。纳税人兼营免税、减税项目的,应当分别核算免税、减税项目的销售额;未分别核算销售额的,不得免税、减税。 增值税一般纳税人兼营简易计税方法计税项目、非增值税应税劳务、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额,按照下列公式计算不得抵扣的进项税额: 不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+非增值税应税劳务营业额+免征增值税项目销售额)÷(当期全部销售额+当期全部营业额) 本文讨论的与“混合销售”和“混业经营”并列的“兼营”指上述第一类兼营,是指纳税人既经营货物销售或提供增值税应税劳务或应税服务,又提供营业税应税劳务,但销售货物、提供增值税应税服务或营业税应税劳务不同时发生在同一购买者身上,且从事的营业税应税劳务与某一项销售货物或加工修理修配劳务或增值税应税服务并无直接的联系和从属关系。增值税应税事项和营业税应税事项不在同一行为中发生,是“兼营”与“混合销售”的最大区别。“兼营”与“混业经营”的本质区别则在于,“兼营”是同时从事增值税应税行为和营业税应税行为,而“混业经营”则必须是营改增试点纳税人(不包括非试点纳税人)“兼有”适用不同税率的增值税应税范围的销售货物、提供加工修理修配劳务或者应税服务(不包括增值税应税应为和营业税应税行为的兼有)。
企业怎样利用联合经营进行纳税筹划分散经营税收筹划的依据
分立或分散经营筹划的依据，主要有以下几个：
（1）现行税法规定的增值税减免对象独立化，主要针对某一生产环节、某一产品减免税。如对农产品，只有纳税人自产自销的初级农产品可以减免，经过加工的或非自产的产品均不得减免。
（2）现行税法规定的增值税税负重，营业税税负轻，对不同纳税人的混合销售行为税务处理不一样。对从事货物生产或提供加工、修理修配应税劳务业务以及以该类业务为主（该类业务销售额占50%以上）的企业、企业性单位和个人的混合销售行为征收增值税，其他纳税人的混合销售行为征收营业税。
（3）对兼营行为要求分别核算，否则税率从高。纳税人同时兼营不同税率项目、减免税项目、应征增值税劳务项目和应征营业税项目，应分别核算，否则全部征收增值税，且税率从高。
分散经营筹划的方法
（1）对小而全、大而全的企业，可将不同生产环节、不同产品进行分散经营，独立核算或分立成若干个独立企业，使可以享受减免税和抵扣进项税额的生产环节或产品能够真正享受到，以减轻企业税收负担。
（2）对混合销售行业满足征收增值税的企业，应将其混合销售行为中征收营业税的业务单独经营，设立独立法人，分别核算，让该部分业务征收营业税，以减轻企业整体税负。
（3）对有兼营行为的企业，其兼营项目应独立核算，使低税率项目、减免税项目、营业税项目能分别按税法规定分别纳税而减轻税负。
「例」某乳品厂以前由于计划体制、行政体制的束缚，一直实行大而全、小而全的组织形式，内部设有牧场和乳品加工分厂两个分部，牧场生产的原奶经乳品加工分厂加工成成品奶后出售。新税制实施之初，该企业在原有的组织形式下税负增加很大。原因主要有：（1）依据新增值税有关政策的规定，该乳品厂为工业生产企业，不属于农业生产者，其最终产品也非农产品，因而其加工出售的产品不享受农业生产者自产自销的免税待遇。
（2）依据增值税条例的规定，该企业可以抵扣的进项税额主要是饲养奶牛所消耗的饲料，包括草料及精饲料，而草料大部分为向农民收购或牧场自产，因而收购部分可经税务机关批准后，按收购额的10%扣除进项税额，精饲料由于前道环节（生产、经营饲料单位）按现行政策实行免税，因而乳品厂购进精饲料无法取得进项税额的增值税专用发票。
由此，我们可以看出，该企业抵扣的项目仅为外购草料的10%以及一小部分辅助生产用品，但是其生产的成品奶适用17%的基本税率，全额按17%税率计算销项税额。因此，该企业的税负大大超过实施新税制之前的税收负担，严重影响了企业的正常生产经营。
根据以上情况，该企业及上级主管部门经充分研究，决定将牧场和乳品加工分厂分开，分别办理工商登记和税务登记，独立核算，分为两个独立法人，但在生产协作上仍按以前程序处理。通过这样处理，企业产生了以下效果：（1）作为牧场，由于其自产自销未经加工的农产品（鲜牛奶），符合农业生产者自销农业产品的条件，因而可享受免税待遇，税负为零，销售给乳品加工厂的鲜牛奶价格按正常的成本利润率核定。
（2）作为乳品加工厂，其购进牧场的鲜牛奶，可作为农产品收购处理，可按收购额计提10%的进项税额，这部分进项税额已远远大于原来草料收购额的10%，销售产品，仍按原办法计算销项税额。
（3）目前牛奶制品受国家宏观调控计划的影响，属微利产品，在牧场环节按正常的成本利润率核算后，乳品加工环节的增值额已很少，因而乳品加工厂的税负也很低。
产销一体的企业如何做税收筹划？税收筹划从实务的角度可分为事前规划与现状优化两种，从而达到三个目标：
首先，排除现存的可能性风险，避免并减少不必要的支出。税收筹划的首要目标就是通过事前的周密分析和规划，排除拟进行的交易或事项在未来可能发生的税收风险，在企业现存基础上找到现有的税收风险，找到其存在的原因，设计出解决方案，从而消除该风险，避免该风险导致企业承担不必要的成本。
其次，消除税收非效率，优化税收管理现状。通过对现状的审阅和优化，发现企业重复纳税、可享有而未享有的税收优惠，在综合考量的基础上，采取措施加以优化和改进。
最后，重组结构和模式，为适用更优税收政策创造条件。一是家族成员层面的税负筹划，考虑各种股权架构对股东及家族成员和家族持有期间及退出时点的税收影响；二是经营层面的税负筹划，如家族企业和家族成员个人的流转税、企业所得税、财产税、行为税、个人所得税等，通过筹划降低经营层面的税负，从而提高盈利水平。
税收筹划的内容
税收筹划的内容包括针对某项交易或事项的专项税收筹划和针对家族及家族企业的整合税收筹划。
专项税收筹划解决具体问题，如针对新的销售模式，考虑新的采购渠道及对外投资、并购、重组等各种方案可能产生的税收影响，从税收角度提供决策支持。
整合的或整体的税收筹划是从家族或企业或集团的整体角度考虑，可分为所得税和流转税等。所得税和流转税的筹划，其实施的基础是对企业所属行业、股权架构、组织结构、经营模式、财务政策和处理、税收政策和处理等进行深入细致的了解，从股东持有期间和退出时点的税负、经营层面税负两个角度，分析可能存在的税收风险和税收非效率问题，然后确定税收筹划的方向，设计出具有可操作性的方案并予以实施。
税收筹划的方法
● 正确运用优惠政策。目前的优惠政策一般集中在对产业的优惠和对地域的优惠上。例如对软件行业，自开业之日起第一年至第二年免征所得税等。这些政策的出台无疑将对我国的软件行业起到有力的扶植和推动作用。所以，企业在作投资领域的决策时，对各行业可享受税收优惠的比较应成为重要的决策依据之一。因此，要把握国家政策的宏观走向，顺应国家的产业导向，对政府政策作出积极反应，尽量享受国家的优惠政策是公司税收筹划的首选。
● 将高纳税义务转化为低纳税义务。当同一经济行为可以采用多种方案实施时，纳税人尽量避开高税负的方案，将高纳税义务转化为低纳税义务，以获得税收收益。
例子
如某综合性经营企业是增值税一般纳税人，其销售建筑装饰材料的同时可提供装修服务，这就发生了销售货物和提供不属于增值税规定的劳务的混合销售行为。
税法规定，混合销售行为应当征收增值税，其销售额应是货物与非应税劳务的销售额的合计，且该混合销售行为涉及的非应税劳务所用购进货物的进项税额，凡符合条例规定的，准予从销项税额中抵扣。可见，若这两项业务不分开核算，将合并征收17％的增值税，而由于劳务可抵扣的进项税额相对较少，使得企业的税负加重；如果经过公司税收筹划，将装修施工队变成独立的子公司，则按照现行营业税征收规定，装修业务的税率将由原来的17％降为3％，税负明显降低，则可有效地降低边际税率，从而达到减轻税负的目的。
● 延期纳税。延期纳税可以把现金留在企业，用于周转和投资，从而节约筹资成本，有利于企业经营。在利润总额较高的年份，延期纳税可降低企业所得税的边际税率。同时，由于资金具有时间价值，纳税人得到的延期税收收益等于延期缴纳的所得税乘以市场利率。
总之，企业通过税收筹划，将税收杠杆的制约导向功能有机地融会到企业财务决策和战略选择中，以促使企业整体理财行为的科学化，最终实现企业的最大效益。所以，企业在进行税收筹划时，一定要针对具体的问题具体分析，针对企业的风险情况制定切合实际的风险管理措施，为税收筹划的成功实施做到未雨绸缪。