贴一个中国税网企业涉税风险分析研究室专家陈萍生点评的筹划案
一个生产民用产品的客户，拟投资建厂扩大生产，在佛山市南海区某工业园购置15亩（10000平方米）土地（使用期限50年）用于兴建5000平方米厂房。按现行价格计算，土地购置成本（10万元/亩）需要150万元，厂房造价要400万元。工厂建成投产后，预计年营业收入5000万元，年利润总额500万元（不考虑固定资产折旧、无形资产摊销及租金支出）。该客户想在新厂设立有限责任公司，自己占有90%的股份，另一股东占有10%的股份。该客户目前可动用的资金为1000万元。
我提出了两种方案供他参考，方案一：注册一个资本金为1000万元的有限责任公司，以公司的名义购置土地，建造厂房，该客户出资900万元；方案二：以其个人名义购置土地，兴建厂房，另成立一家注册资本金为500万元的有限责任公司，该客户出资450万元。厂房建成以后出租给新成立的有限责任公司。该方案需资金1000万元。我给他作了如下收益测算。
方案一：1.固定资产（厂房）折旧年限20年，残值率5%，按税法规定年允许计提折旧额：400×（1－5%）÷20=19（万元）。
无形资产（土地使用权）年摊销额：150÷50=3（万元）。
年应纳房产税：（400+150）×（1－30%）×1.2%=4.62（万元）。
土地使用税：10000×1.5=1.5（万元）。
以上支出合计28.12万元，利润总额为：500－28.12=471.88（万元），按适用税率33%计算，应纳企业所得税155.72万元。预计净利润：471.88-155.72=316.16（万元）。按其出资比例90%，扣除20%的“股利红利所得”应纳个人所得税，年利润分配后收益为：316.16×90%×（1－20%）=227.64（万元）。
方案二：以个人名义建房，出租给公司。按同一地段租金价格300元/㎡年计算，年租金5000×300=150（万元），公司无折旧、摊销、税金支出。预计支付租金后利润总额为350万元。按适用税率33%计算，应纳企业所得税115.5万元，预计净利润234.5万元。按其出资比例，扣除应纳的个人所得税后，年利润分配后收益为168.84万元。
假定其他条件不变，方案二较方案一少缴企业所得税40.22万元，股东少缴“股息、红利”个人所得税（316.16－234.5）×20%=16.33（万元）。
该客户向公司收取租金时，应开具房产租赁专用发票，按当地税率计算，应纳房产税150×12%=18（万元），应纳营业税150×5%=7.5（万元），应纳城建税7.5×7%=0.525（万元），应纳教育费附加7.5×3%=0.225（万元），应纳个人所得税150×（1－20%）×10%=12（万元），应纳土地使用税10000×1.5=1.5（万元），合计应纳税金39.75万元。租金净收益150－39.75=110.25（万元）。
按方案二计算，其个人年收益为168.84+110.25=279.09（万元），较方案一增收51.45万元。
随着佛山经济的发展，用地资源日趋紧张，工业用地价格及厂房出租租金不断上涨。假定成立后的公司销售收入及利润水平能达到预期并保持稳定，适当提高租金价格，可加大成本及费用，将抵减更多的企业所得税及个人所得税，为该客户带来更大收益。从另一方面讲，以个人名义建房，房屋未参与到公司经营，无需承担经营风险，即使公司业绩不佳终止经营，将厂房对外出租，也可保证其以后稳定的租金收益。
方案设计者单位：佛山利诚税务师事务所有限公司
专家点评
文章主要考虑了以下两个关键方面：一是将企业经营过程中实现利润转移为个人所得，避免了利润的重复纳税。文章介绍，如果企业自己建造固定资产，则通过折旧摊销等方式可以进入成本费用的金额为每年28万余元，而通过租赁方式进入成本费用的金额为150万元，从而每年减少了企业利润120多万元。同时，企业减少的利润转为个人租赁所得，该所得只要缴纳个人所得税，不需要缴纳企业所得税。二是将企业实现的需要按出资比例共同分配的税后利润，转为个人独享，扩大了个人所得，因而增加了个人实际收益。该筹划方案符合税法规定，简便易行，适用性较强，对中小型企业的个人投资者具有重要的参考意义。但是，该方案二对于企业和个人投资者总体而言，相比方案一增加了营业税和房产税负担，因此，在实施方案二时，需要考虑一个前提，就是增加的营业税费和房产税费合计数，必须小于减少的所得税。也就是说，房租的租金支出应该尽量大于自建资产的摊销税费。同时，由于关联关系的存在，资产出租租金的价格要按照公平合理的价格支付。
税务筹划的案例分析1，A家电销售公司是B公司知名品牌电视机在当地的独家经销商，是增值税一般纳税人。A公司与B公司签订的购销合同规定，A公司按照B公司规定的市场销售价格销售其生产的电视机，每销售1台，B公司返还A公司资金200元，按实际销售量结算。A公司全年销售电视机2500台，取得返还资金50万元。
《国家税务总局关于平销行为征收增值税问题的通知》（国税发〔1997〕167号）规定：“凡增值税一般纳税人，无论是否有平销行为，因购买货物而从销售方取得的各种形式的返还资金，均应依所购货物的增值税税率计算应冲减的进项税金。”据此，A公司应冲减进项税金=50÷（1+17％）×17％=7.26（万元）。因为A公司按B公司确定的售价销售，销项税额等于进项税额，所以冲减的进项税额，就是A公司的应纳税额。
2，如果A公司与B公司协商改变收入方式，签订代销合同，规定A公司按照B公司规定的市场销售价格销售其生产的电视机，每销售1台，B公司支付A公司代销手续费200元，按实际销售量结算，那么情况就不一样了。
根据《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发〔1993〕149号）的规定，代销货物属于服务业税目下的代理业征收范围，具体是指受托销售货物，按实销额进行结算并收取手续费的业务。据此，A公司应按规定缴纳营业税，服务业的营业税税率为5％，则A公司应纳营业税=50×5％=2.5万元。因为销项税额等于进项税额，所以A公司不缴增值税。由于增值税与营业税税率的差异，通过改变收入方式而改变了纳税税种，A公司就可节税4.76万元。
税务筹划案例分析税务筹划技巧与实务
私营企业组织形式的筹划
私营企业包括私营有限责任公司、私营股份有限公司、私营合伙企业和私营独资企业四种组织形式。私营有限责任公司和私营股份有限公司具有法人资格，对企业债务承担有限责任，由于公司与其股东是两个不同的法律主体，在征税时对公司和股东实行双重征税，即对公司征收企业所得税，对股东取得的工资薪金所得、分得的税后利润征收个人所得税。私营合伙企业和私营独资企业不具有法人资格，对企业债务承担无限责任，在征税时按照"个体工商户的生产、经营所得"项目征收个人所得税。
利用组织形式进行纳税筹划是每个"准纳税人"在注册登记前必须考虑的，这就要求投资人在确定组织形式前充分调研，搜集经营地的行业信息，估算盈利水平，综合分析所得税税负，依靠纳税筹划赢在起跑线上。
综合考虑企业所得税和个人所得税税负及企业的经营风险、经营规模、管理模式、投资额等因素，选择适合自身实际情况的企业组织形式，实现投资收益最大化。
查账征税与核定征收方式的筹划
所得税的征收有两种方法：查账征收与核定征收。对财务会计制度较为健全，能够认真履行纳税义务的单位，采用查账征收的方式；对经营规模小、会计核算不健全的纳税人，采用定额征收、核定应税所得率征收及其他核定征收方式。以核定应税所得率的征收方式而言，对不同行业的应税所得率仅规定了比例范围，同一行业最低比例与最高比例差异较大，有利于税务机关操作，但缺乏具体的认定标准，随意性较大，很可能造成同一行业的企业税负不均，增加企业的经营风险和税负。如果企业经营多业的，税法规定无论其经营项目是否单独核算，均应根据其主营项目确定适用的应税所得率，可能导致适用较低应税所得率的业务按照较高的应税所得率征税。此外，实行核定征收的企业，不能享受所得税的优惠政策，相比之下，查账征收的方式可以享受部分税收优惠待遇，涉税风险较小，便于投资者和税务机关全面掌握企业的生产经营情况。
不少私营企业经营规模小，会计核算不健全，只能采用核定征收的方式，甚至一些私营企业为逃避税收，缩小规模，异地经营，以大化小，退回小本经营的个体户状态，放弃查账征收的方式。私营企业规模小，无法形成产业优势，会计核算不健全，降低了企业经营管理的水平，综合权衡，私营企业选择查账征收方式，不仅降低涉税风险，而且有利于企业的长远发展，这需要企业依照国家规定设置账簿，核算收入、成本、费用，并按期办理纳税申报。
将部分业务招待费转化为业务宣传费
业务招待费是私营企业必不可少的日常支出，不少私营业主将个人及家庭餐饮、食品、娱乐支出的发票拿到企业报销，这种人为增加企业费用的做法并不可取。税法对业务招待费的扣除采用"两头卡"的方式，一方面，企业发生的业务招待费只允许按照发生额的60%扣除，将业务招待费中的个人消费部分去掉，另一方面，设定业务招待费最高扣除限额为当年销售（营业）收入的5‰，防止企业多找餐费发票甚至假发票冲账，造成业务招待费虚高的情况。
由于企业发生的业务招待费无论是否合理，都不允许全额扣除，首先，企业应控制并压缩业务招待费支出金额，严格区分业务招待费与其他费用，不要把差旅费、会议费、交通费、董事费等其他开支混入业务招待费，企业参加产品交易会、展览会发生的餐饮费、住宿费，应作为业务宣传费列支。其次，企业可以将部分业务招待费转化为业务宣传费，增加费用的税前扣除金额。例如，将某些餐饮招待费改为赠送给客户的礼品，在礼品上印上企业的名称或标志，附带企业的宣传资料，或者邀请客户参加企业举办的产品推介会，要求参会人员签到，并为参会人员提供餐饮和住宿，由此产生的费用作为业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除，超过部分准予结转以后纳税年度扣除。
私营公司的捐赠与个人捐赠结合进行筹划
随着经济的发展和企业社会责任意识的增强，越来越多的私营业主热心公益事业。税法规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。利润总额只能在会计年度终了后才能计算出来，而捐赠是在年度期间发生的，如果企业捐赠前不进行纳税分析，可能使企业因捐赠背负额外的税负，而将私营公司的捐赠与个人捐赠结合起来，企业承担社会责任的同时，也可获得节税收益。
注意划分企业经营支出和投资者个人支出
目前不少私营企业会计核算不规范，要求财务人员报销其个人或家庭消费性支出，将企业资金用于个人或家庭购买汽车、住房也不进行纳税申报，或者以借为名公款私用偷税漏税，一旦被税务机关查实，会给企业和投资者造成严重的损失。
税法规定，个人独资企业、合伙企业的个人投资者以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的利润分配，并入投资者个人的生产经营所得，依照"个体工商户生产经营所得"项目计征个人所得税；除上述企业以外的其他企业的个人投资者，以企业资金为本人、家庭成员及其相关人员支付与企业生产经营无关的消费性支出及购买汽车、住房等财产性支出，视为企业对个人投资者的红利分配，依照"利息、股息、红利所得"项目计征个人所得税，并且企业的上述支出不允许在所得税前扣除。
此外，为了避免部分企业股东以"借"为名，挪用公款私用，偷逃税款，税法规定，纳税年度内个人投资者从其投资企业（个人独资企业、合伙企业除外）借款，在该纳税年度终了后既不归还又未用于企业生产经营的，其未归还的借款可视为企业对个人投资者的红利分配，依照"利息、股息、红利所得"项目计征个人所得税。
投资者分红与工资、薪金所得的筹划
由于企业所得税法取消了计税工资的限制，私营公司的投资者领取的工资、薪金所得，只要是合理的工薪支出，允许税前扣除，而投资者分得的股利红利所得，属于税后利润分配，不得税前扣除，投资者可以在分红与工薪所得之间进行选择，合理降低所得税税负。
税务筹划案例
案例1：如某私营有限责任公司董事长2011年5月打算以公司的名义通过中华慈善总会向西部农村义务教育捐赠400万元，公司2010年利润总额2800万元，该董事长获得红利280万元，预计2011年利润总额3000万元，该董事长可获得红利300万元，按照规定，公司捐赠的扣除限额为360万元（3000×12%），剩余40万元捐赠支出很可能不允许税前扣除，额外增加企业所得税10万元。如果该董事长以公司名义捐赠360万元，以个人名义从红利所得中捐赠40万元，按照个人所得税法的规定，个人通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴纳个人所得税前的所得额中全额扣除。
由于企业所得税法设定了公益性捐赠的扣除比例，不少私营企业以公司名义捐赠得少，而以投资者个人名义捐赠得多，这是一种理性的做法。从股东利益出发，企业限定捐赠金额是必要的，作为补充举措，大股东以个人名义追加捐赠，这样既表达了爱心，又减轻了税负，是理性的商业与带有感情色彩捐赠的最好结合。
案例2：甲企业位于某市市区，企业除厂房、办公用房外，还包括厂区围墙、烟囱、水塔、变电塔、游泳池、停车场等建筑物，总计工程造价10亿元，除厂房、办公用房外的建筑设施工程造价2亿元。假设当地政府规定的扣除比例为30%。
方案一：将所有建筑物都作为房产计入房产原值。应纳房产税=100000×（1-30%）×1.2%=840（万元）。
方案二：将游泳池、停车场等都建成露天的，在会计账簿中单独核算。应纳房产税=（100000-20000）×（1-30%）×1.2%=672（万元）。
由此可见，方案二比方案一少缴房产税168万元。
税收筹划是一个企业走向成熟、理性的标志，它是企业一种长期行为和事前筹划活动，需要具有长远的战略眼光，要着眼于总体的管理决策之上，有时还要与企业发展战略结合起来，选择能使企业总体收益最大、最优的方案。只有这样，才能真正做到“节税增收”。