东莞企业税务风险防范

据悉，作为国家间税收合作的税收协定，是企业“走出去”的重要法律保障。

截至2017年4月底，我国已与106个国家和地区签订双边税收协定、安排和协议，其中属于“一带一路”沿线国家的有54个。

税收协定是指两个或两个以上的主权国家为了协调相互间处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系，本着对等原则，通过政府间谈判所签订的确定其国际税收分配关系的具有法律效力的书面协议或条约。

对于“走出去”的企业而言，税收协定是有效避免双重纳税，防止税收歧视和解决涉外税收争议的重要保障。

随着我国企业走出去步伐的加快，我国企业遇到的跨境税收问题不断增多。

税收协定为中国企业“走出去”提供的具体支持，主要是解决以下4个方面问题。

规避双重征税企业在“走出去”的过程中，最大的风险还是担心被重复征税的问题。

双重征税，是指两个或两个以上的国家各自依据自己的税收管辖权就同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一纳税期限内同时征税。

消除双重征税是协定的基本目的和重要内容之一。

消除双重征税，其实质是降低“走出去”企业的整体税收成本。

为避免重复征税，企业在国外已经缴过税的部分所得，可以凭国外的完税凭证，按照规定在中国进行纳税申报时给予税收抵免。

税收协定的签订可以使“走出去”企业享受协定中所给予的税收优惠政策。

税收协定设置有“消除双重征税”条款，明确规定签署税收协定的缔约双方消除双重征税的义务和方式。

若东道国未与中国签订税收协定，企业就要按照东道国的国内法来征税，不仅享受不到税收优惠政策待遇，还有可能面临双重征税的风险，阻碍企业“走出去”的步伐。

降低境外税负税收协定的股息、利息、特许权使用费条款等，规定东道国实施的限制税率。

税收协定税率往往低于东道国的国内法税率，可以降低“走出去”企业在东道国的税负。

以俄罗斯为例，其国内法对利息、特许权使用费的标准预提所得税率均为20%，而根据中国最新与其签订的协议，利息预提税率为0，特许权使用费预提税率为6%。

税收协定的海运、空运和陆运、财产收益、政府服务、学生条款等规定东道国提供免税待遇。

税收协定的常设机构、营业利润、独立个人劳务、受雇所得条款等提高东道国的征税门槛。

广东东莞华坚集团是国内较早赴埃塞俄比亚投资设厂的鞋业集团。

当得知埃塞税务部门拟按10%税率对其在埃塞企业汇回国内集团公司的股息征所得税时，东莞市国税局立即协助华坚集团向埃塞财政部门递交申诉信。

根据中埃税收协定，应按5%的税率征收股息所得税。

经多番沟通，最终埃塞财政部回函承认中埃协定的有效性，为华坚集团减免税款30万美元。

提供税收确定税收协定可以为“走出去”企业提供税收确定性，降低跨国经营税收风险。

按国际通例，税收协定高于国内法，不受东道国国内税法变动的影响，能够给“走出去”企业提供比较确定的税收环境。

我国对外签署的税收协定总体遵循国际通行规则，具有较高的法律级次，不受东道国国内税收法律变动的影响，稳定性强。

税收协定能够为“走出去”企业在东道国营造一个透明、确定的税收环境。

有了税收协定，无论东道国的税收政策怎么变，“走出去”企业不必担心，大大提高了税收确定性。

山东省一家中外合资制药企业，依据中外签署的税收协定及两国国内法有关规定提出双边预约定价安排申请，希望得到未来年度生产经营的税收确定性。

经过中外双方税务主管当局相互协商，就企业未来年度关联交易的定价原则和计算方法达成一致意见，并为企业消除国际重复征税1000多万元。

解决涉税争议按照税收协定规定，我国企业或其常设机构在税收协定缔约对方国家的税收负担应当等同于该国相同情况的居民企业，不应当受到歧视性待遇。

如果我国企业或其常设机构在缔约对方纳税的税率更高或条件更苛刻，可向税务机关提出相互协商申请，由税务总局与对方税务局相互协商解决。

对于企业在当地遇到的涉税争议问题，积极运用税收协定项下的相互协商机制，与对方税务主管当局进行协商。

“走出去”企业在提起相互协商申请时，一定按要求及时、完整、准确地提供有关资料，以便税务总局能够有效地与东道国主管当局协商，争取最大限度地保护“走出去”企业的税收利益。

福建漳州旗滨玻璃有限公司在海外投资前，已对当地原材料成本、市场前景、国际营销和物流等方面做了较为深入的研究，但在当地税收政策方面仍存在不少盲区。

在马来西亚建设两条玻璃生产线时，公司遇到了很多变数，在当地要缴一种汇出利息的预提所得税。

后来经中国税务部门和对方磋商，在双边税收协定上又签订了补充条款。

该公司累计减免税款3400万元。

这里需要我们重点说一下，税收协定不仅可以减轻企业税负、减少税收风险，同时也有规范企业税收行为。

避免偷漏税的作用，其中包括信息交换和反协定滥用两个方面。

因此，走出去企业一定要遵从税收协定，确保税收合规，防范税务风险，促进健康发展。

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很多公司出于经营成本或税收政策的考虑，公司注册地和实际经营地往往不一致，公司注册在开发区或者工业园区内，开发区管委会可以为其提供全套的公司注册、年检、税务申报缴纳等全套服务，省去了很多日常开支，但是公司业务又不适合在园区内经营，于是又选择在其他地方从事经营活动。

这种安排虽然解决了企业经营与政府管理上的问题，但还是隐藏着很大的法律风险。

依照《公司法》和《公司登记管理条例》设立的公司在住所以外的场所从事经营活动，应当向该场所所在地公司登记机关申请办理设立分公司登记。

对未经核准登记注册，擅自设点从事经营活动的，应按《公司登记管理若干问题的规定》(国家工商行政管理局令第83号)第三十二条进行查处。

根据上述规定，公司注册地和实际经营地不一致存在的法律风险主要有：1、经工商行政管理机关查出，可能被课以1万元以上10万元以下的罚款。

接受警告、限期办理登记、责令停业整顿、扣缴营业执照甚至吊销营业执照等行政处罚。

如果企业涉及诉讼事项，对企业法人提起的诉讼，由公司住所地法院管辖，而法院的文书也将送达住所地址，如果因为企业经营地址变更而未收到法院文书失去出庭辩护机会，经由法庭缺席判决可能要承担败诉风险。

在债务履行上，如果履行地点不明确的债务，给付货币的，在接受方的所在地履行，其他标的在履行义务一方的所在地履行，上述所在地即为公司住所，即注册登记地，如果注册登记地和经营地不一致，可能导致债务履行困难。

为了避免上述法律风险，建议企业选择如下应对策略1、变更工商登记，将公司注册地址变更为经营所在地;2、设立分公司，即将经营所在地业务设立分公司;3、若涉及税收优惠，流转税可以在经营地缴纳，也可以由总公司汇算清缴，所得税由总公司汇算清缴;4、注册地址应有文书信函收发联络人，签收的文书信函能及时转发至公司经营所在地。

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分支机构增值税纳税地点。增值税属于中央与地方共享税收，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》（国务院令第538号）第二十二条的规定，总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地主管税务机关申报纳税；经国家税务总局或其授权的税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地主管税务机关申报纳税。

以及《财政部、国家税务总局关于将铁路运输和邮政业纳入营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2013〕106号）通知附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十二条规定：“总机构和分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部和国家税务总局或者其授权的财政和税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

”另据《财政部、国家税务总局关于固定业户总分支机构增值税汇总纳税有关政策的通知》（财税〔2012〕9号）规定：“固定业户的总分支机构不在同一县（市），但在同一省（区、市）范围内的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳增值税。” 从上述规定来看，分支机构实现的增值税，原则上应当在分支机构所在地申报缴纳增值税。

如果纳税人选择汇总缴纳增值税的：跨省的分支机构汇总纳税应当经财政部和国家税务总局审批同意；同一省（区、市）范围内的分支机构汇总纳税的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意；总分支机构在同一县（市），总机构可以向主管税务机关申请汇总缴纳增值税。但汇总缴纳增值税并非意味着分支机构一律不用就地预缴增值税。

根据《财政部、国家税务总局关于重新印发〈总分机构试点纳税人增值税计算缴纳暂行办法〉的通知》（财税〔2013〕74号）规定，分支机构发生《应税服务范围注释》所列业务，按照应征增值税销售额和预征率计算缴纳增值税。

分支机构汇总缴纳的特殊情况。《国家税务总局关于纳税人以资金结算网络方式收取货款增值税纳税地点问题的通知》（国税函〔2002〕802号）规定：纳税人以总机构的名义在各地开立账户，通过资金结算网络在各地向购货方收取销货款，由总机构直接向购货方开具发票的行为，不具备国家税务总局《关于企业所属机构间移送货物征收增值税问题的通知》规定的受货机构向购货方开具发票、向购货方收取贷款两种情况之一，其取得的应税收入应当在总机构所在地缴纳增值税。根据上述规定，分支机构以总公司的名义开立账户，其取得的销售收入应在总机构所在地纳税。

分支机构消费税的纳税地点。消费税属于中央税，《中华人民共和国消费税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局令第51号）规定：纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市）的，应当分别向各自机构所在地的主管税务机关申报纳税；经财政部、国家税务总局或者其授权的财政、税务机关批准，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报纳税。

国家税务总局关于消费税纳税人总分支机构汇总缴纳消费税有关政策的通知》（财税〔2012〕42号）规定，纳税人的总机构与分支机构不在同一县（市），但在同一省（自治区、直辖市）范围内，经省（自治区、直辖市）财政厅（局）、国家税务局审批同意，可以由总机构汇总向总机构所在地的主管税务机关申报缴纳消费税。

可见，总分支机构消费税纳税地点同增值税一样：总分支机构消费税纳税地点原则上应当在各自机构所在地，跨省的分支机构汇总纳税应当经财政部和国家税务总局审批同意；同一省（区、市）范围内的分支机构汇总纳税的，经省（区、市）财政厅（局）、国家税务局审批同意；总分支机构在同一县（市），总机构可以向主管税务机关申请汇总缴纳增值税。

分支机构营业税的纳税地点。营业税除了铁道部、银行、保险公司汇总交纳的部分归中央，其余归地方。《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号）第十四条规定：纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人提供的建筑业劳务以及国务院财政、税务主管部门规定的其他应税劳务，应当向应税劳务发生地的主管税务申报纳税。

纳税人转让无形资产应当向其机构所在地或者居住地的主管税务机关申报纳税。但是，纳税人转让、出租土地使用权，应当向土地所在地的主管税务机关申报纳税；纳税人销售、出租不动产应当向不动产所在地的主管税务机关申报纳税。土地所在地、不动产所在地、应税劳务所在地很好理解，“机构所在地”是否包括分支机构呢？负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括纳税单位依法不需要办理税务登记的内设机构。

所谓依法不需要办理税务登记的机构，实际是指行政事业单位或是企业内设机构，但如果上述单位或机构发生营业税应税行为同样应该缴纳营业税，其单位所在地也就是营业税所说的机构所在地。因此，营业税所说的机构所在地是指依法应办理税务登记的机构所在地。《中华人民共和国税收征收管理法》第十五条规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位自领取营业执照之日起三十日，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。

”《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十二条规定：“从事生产、经营的纳税人应当自营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机拳要求提供有关证件、资料。”《税务登记管理办法》第二条规定：“企业、企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位，均应当按照《税收征管法》及《实施细则》和本办法规定办理税务登记。

《国家税务总局关于完善税务登记管理基干问题的通知》（国税发〔2006〕37号）：“税务登记的范围及管理。按照税收征管法及其实施细则和税务登记管理办法的有关规定，除国家机关、个人（自然人）和无固定生产、经营场所的流动性农村小商贩外，纳税人都应当申报办理税务登记”。税务登记管理角度来看，分支机构具备了纳税人所有的生产、经营条件，应当办理税务登记，当然也是营业税纳税义务人。

分支机构的生产经营收入由公司总部统一结算并归集到该分支机构，也就是说，该分支机构通过生产经营活动取得了经济利益，产生了应纳营业税收入，只不过由于企业内部的核算及风险防范的要求，而将应税收入人为的集中到了总部，但并没改变收入归属的性质与地点。综上分析，企业分支机构应为营业税纳税义务人，纳税地点应为税务登记地，与企业收入具体核算地点、是独立或是非独立核算并无关系。

需要说明的是：分支机构应当向应税劳务发生地、土地或者不动产所在地的主管税务机关申报纳税，但自应当申报纳税之月起超过6个月没有申报纳税的，由其总机构所在地的主管税务机关补征税款。

因为营业税属于地方收入，在同一县（市）设立的总分支机构，地方有权确定是否汇总缴纳。如《深圳市地方税务局关于发布行政审批实施办法的公告》（深地税告〔2012〕7号）规定，符合下列条件的，总分支机构可申请汇总缴纳营业税：（一）总分支机构均设在深圳市；（二）申请汇总纳税的总机构具备法人资格；（三）申请汇总纳税的分支机构不具备法人资格；（四）税务登记材料已登记总机构和分支机构情况；（五）采取连锁经营方式，所有分支机构都是直营店（即连锁门店均由总部全资控股，在总部领导下统一经营的连锁企业）；（六）分支机构不设财务人员，实行非独立核算；（七）实行总机构统一采购配送产品、统一核算、统一管理和经营；（八）所有收入统一存入总机构银行账号，所有成本、费用由总机构统一支付；（九）由总机构统一领购发票。

分支机构企业所得税的纳税地点。现行企业所得税法实行法人所得税制，根据《公司法》规定，分公司不具有法人资格，但需要在当地办理工商登记和税务登记，所以，分公司不属于独立企业所得税纳税义务人。

根据《国家税务总局关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2012年第57号）的规定，居民企业在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市，下同）设立不具有法人资格分支机构的，除另有规定外，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的企业所得税征收管理办法。所谓“就地预缴”，是指总机构、分支机构应按规定分月或分季分别向所在地主管税务机关申报预缴企业所得税。

国家税务总局公告2012年第57号同时规定，居民企业在中国境内没有跨地区设立不具有法人资格分支机构，仅在同一省、自治区、直辖市和计划单列市（以下称同一地区）内设立不具有法人资格分支机构的，其企业所得税征收管理办法，由各省、自治区、直辖市和计划单列市国家税务局、地方税务局参照本办法联合制定；居民企业在中国境内既跨地区设立不具有法人资格分支机构，又在同一地区内设立不具有法人资格分支机构的，其企业所得税征收管理遵循跨省的规定。

根据《财政部、国家税务总局、中国人民关于印发〈跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法〉的通知》（财预〔2012〕40号）等相关文件规定，以下八类分支机构不需就地预缴企业所得税：

垂直管理的中央类企业，其分支机构不需要就地预缴企业所得税。2.三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。3.分支机构不具有独立生产经营的职能部门时，该不具有独立生产经营的职能部门不就地预缴企业所得税。4.不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。5.上年度认定为小型微利企业的，其分支机构不就地预缴企业所得税。6.新设立的分支机构，设立当年不就地预缴企业所得税。7.撤销的分支机构，撤销当年剩余期限内应分摊的企业所得税款由总机构缴入中央国库。8.企业在中国境外设立的不具有法人资格的营业机构，不就地预缴企业所得税。

需要说明的是：按照企业所得税法，对于不具有法人资格的分公司或分支机构不再单独缴纳企业所得税，而是有总机构汇总缴纳，但是分公司应当按照总公司的所得税分解表在所在地预缴企业所得税。凡是总公司不提供分配表的，分公司的按取得的利润全额在分公司所在地缴纳企业所得税。

分支机构工资薪金个人所得税纳税地点。《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：“个人所得税以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人”。这一条款包含以下两个关键点：一是个人所得税扣缴义务的发生前提是支付了个人所得，通俗地讲就是给雇员支付了工资；二是扣缴义务人所在地的地方税务机关是个人所得税的征管机关。

企业向分支机构拨付经费，只能说明分支机构雇员的所得由企业垫付资金，并不等于支付，不存在代扣代缴个人所得税的问题。分支机构雇员的工资所得是由分支机构发放的，很明显分支机构才是其雇员个人所得税的扣缴义务人，自然分支机构的地方税务机关就成为该企业员工个人所得税的征管机关。由于个人所得税是地方税种，各地在实际执行中的尺度不尽相同。例如，广东省东莞市的地税局要求分支机构的个人所得税在分支机构所在地缴纳，如果选择在总机构所在地税务机关缴纳，需向分支机构所在地税务机关递交汇总申请。

对在异地从事建筑安装业工程作业的单位，原规定：应在工程作业所在地扣缴个人所得税。但所得在单位所在地分配，并能向主管税务机关提供完整、准确的会计账簿和核算凭证的，经主管税务机关核准后，可回单位所在地扣缴个人所得税。现行政策即《国家税务总局关于建筑安装业跨省异地工程作业人员个人所得税征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2015年第52号）规定：异地施工企业个人所得税一律由扣缴义务人向工程作业所在地税务机关申报缴纳。

分支机构印花税的纳税地点。根据《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第十四条第一项规定，纳税人应当在合同签订时、书据立据时、账簿启用时和证照领受时贴花。故印花税一般实行就地纳税。根据《国家税务总局关于订货会所签合同印花税缴纳地点问题的通知》（国税函发〔1991〕1187号）的规定，在全国性商品物资订货会（包括展销会、交易会等）上所签合同应当缴纳的印花税，由纳税人回其所在地后及时办理贴花完税手续；对地方主办、不涉及省际关系的订货会、展销会上所签合同的印花税，其纳税地点由各省、自治区、直辖市人民政府自行确定。

分支机构资源税的纳税地点。根据《中华人民共和国资源税暂行条例》（国务院令第605号）的规定，纳税人应纳的资源税，应当向应税产品的开采或者生产所在地主管税务机关缴纳。纳税人在本省、自治区、直辖市范围内开采或者生产应税产品，其纳税地点需要调整的，由省、自治区、直辖市税务机关决定。

《中华人民共和国资源税暂行条例实施细则》（财政部令第66号）的规定：扣缴义务人代扣代缴的资源税，应当向收购地主管税务机关缴纳；跨省、自治区、直辖市开采或者生产资源税应税产品的纳税人，其下属生产单位与核算单位不在同一省、自治区、直辖市的，对其开采或者生产的应税产品，一律在开采地或者生产地纳税。实行从量计征的应税产品，其应纳税款一律由独立核算的单位按照每个开采地或者生产地的销售量及适用税率计算划拨；实行从价计征的应税产品，其应纳税款一律由独立核算的单位按照每个开采地或者生产地的销售量、单位销售价格及适用税率计算划拨。