企业并购税务风险案例

并购重组中的一些税务问题

2016年10月，C公司对所属企业进行重组，A公司和B公司同为C公司的全资子公司，拟将A公司在甲市的业务调整由B公司负责。A公司在甲市所购置当做经营场所的2栋房产，将面临因业务调整而随同处置给B公司的情形。

A公司将选择何种方式进行资产处置呢？

拟处置房产及税率情况

房产：A公司于2012年2月购置，取得合法票据，计入固定资产原值2400万元。2016年10月31日，该房产市价3450万元，评估价格2600万元，固定资产净值1900万元。

税率：A公司和B公司均为从事货物销售的增值税一般纳税人，所销货物适用增值税率17%，城市维护建设税率7%，教育费附加征收率3%，地方教育费附加征收率2%；均未享受企业所得税政策优惠，适用的企业所得税率25%。暂不考虑印花税等其他税费，在甲市转让该房产契税税率3%。

税务筹划方案

方案一：市价转让

A公司财务部从资产收益角度提出以市价转让给B公司。

增值税及附加税费。根据《国家税务总局关于发布〈纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第14号）第三条第一款规定，一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

A公司主营业务为货物销售，对该项房产转让可选择适用简易计税方法计税，按市价转让该房产，其计税销售额为：（3450－2400）÷（1＋5%）＝1000（万元），应缴增值税：1000×5%＝50（万元），应缴城建税及教育费附加：50×（7%＋3%＋2%）＝6（万元），合计为56万元。

土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，旧房及建筑物的评估价格，指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格，评估价格须经当地税务机关确认。与转让房地产有关的税金，包括在转让房地产时缴纳的城市维护建设税和印花税。因转让房地产缴纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目，涉及的增值税进项税额允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目、不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

综上所述，该房产转让收入=3450－50＝3400（万元），评估价为2600万元，允许扣除的税金是56万元，扣除项目合计=2600＋56＝2656（万元），增值额=3400－2656＝744（万元），增值率=744÷2656×100%＝28.01%，则应缴土地增值税=744×30%＝223.2（万元）。

企业所得税。A公司转让该房产收益=3400－1900－6－223.2＝1270.8（万元），应缴企业所得税=1270.8×25%＝317.7（万元）。

优点：按市价转让，简便易行，A公司可直接增加净收益=1270.8－317.7＝953.1（万元）。

缺点：仅从A公司个体分析。根据财税〔2016〕43号文件第一条规定，计征契税的成交价格不含增值税。B公司购入该房产，增值税进项税额50万元虽可抵扣，但还应缴纳契税=3400×3%＝102（万元）。

方案二：净值无偿划转

C公司财务部认为A公司和B公司均为其全资子公司，应作为一个整体来分析，提出以资产净值无偿划转的方案。即，A公司和B公司签订资产无偿划转协议，以2016年10月31日为时间点，按资产账面净值无偿划转，并按内部程序报C公司审核。

增值税及附加税费。A公司因该房产无偿划转转让价格低于其购置成本，应缴纳增值税为0。

土地增值税。根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十四条的规定，条例第九条第三款所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。虽然按净值无偿划转的价格低于房地产评估价格，但A公司系因企业重组，并有划转协议及内部审批文件做支撑，故应缴纳土地增值税为0。

根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定， 同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。

因此，A公司和B公司之间的房产权属划转符合免征契税条件。

企业所得税。根据《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定，关于股权、资产划转，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间，按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。

在C公司的主导下，A公司和B公司的资产净值无偿划转，划出方与划入方均不确认收益，采取一致性原则统一进行特殊性税务处理，A公司该项业务不确认所得、不计缴企业所得税。

优点：从集团公司整体考虑，与方案一相比，增值税及附加税费、土地增值税、契税和企业所得税均不需缴纳。

缺点：程序相对复杂，需要在C公司的主导下，A公司和B公司协同配合，依法获取政策支持。同时，A公司因转让资产收益为0，积极性不高，需要C公司在内部绩效考核时，酌情考虑并引导。

两方案比较，方案二为佳

A公司处置资产给B公司，如从集团公司整体考虑，增值税因相互之间可抵扣，税负不增加。企业所得税，因一方作为收入，另一方可作为成本在所得税前扣除，税负也不增加。唯有土地增值税和契税，不能抵扣或转嫁，会直接增加企业税收支出，从而减少收益。

三大秘诀规避兼并重组中的税务风险

当前企业在进行兼并重组的过程中，可能涉及到国家诸多税种，包括企业所得税、个人所得税、增值税、营业税、土地增值税、契税、印花税等。与企业所得税相比，企业重组涉及的其他税种复杂程度相对较低，故企业所得税被认为是企业重组的核心税种。本文重点阐述兼并重组中的企业所得税处理。

国内重组——特殊重组范围仍有不确定性

2008年企业所得税法实施后，财政部、国家税务总局先后出台《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59 号，以下简称“59 号文件”）和《企业重组业务企业所得税管理办法》（2010 年国家税务总局第4 号公告，以下简称“4 号公告”。59 号文件和4号公告以及其他相关文件, 共同构成了我国现行企业重组企业所得税政策体系。

59号文件和4号公告借鉴了企业重组税收政策和征管模式的国际经验（如美国税法中商业目的、持续经营以及股东利益持续等要求），初步规范和建立了企业兼并重组过程适用的企业所得税法规体系，特别体现在对符合特定要求的兼并重组适用特殊性税务处理（以下简称“特殊重组”）。

符合此税务处理的条件是：兼并重组具有合理商业目的，经营期限限制（重组后12个月内不改变原实质性经营活动），持股期限限制（重组后连续12个月不得转让），标的资产、股权比例要求（占总体资产股权不少于75%），股权支付限制（股权支付不低于85%）。但特殊重组并不是永久免税，而是税法特别许可的纳税递延，体现了税收不妨碍企业正常重组业务的中性原则，因为企业在特殊重组中通常没有或仅有很少现金收入，若是强行要求相关方企业均按一般重组缴税，则明显会给相关企业带来现金流压力，从而妨碍企业从商业需要出发开展重组业务，最终导致全社会经济效率损失。虽然上述文件体系明确了适用特殊重组的情形条件，但后续有关的说明、解读和释例仍有待完善。

另外值得一提的是，在西方发达国家税法中，通常将所得区分为一般所得和资本利得，一般所得适用一般税率，而对于长期积累形成的资本利得适用较低税率分别征税，而中国所得税法未加以区分，故未能享受特殊重组待遇的重组行为从某种意义上说将承担更重税负。

跨境重组——受698号文件“穿透”规定的影响

2009年12月10日，国家税务总局发布《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》 (国税函〔2009〕698号，以下简称“698号文件”)。698号文件第五条规定，境外投资方（实际控制方）间接转让中国居民企业股权，如果被转让的境外控股公司所在国（地区）实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供股权转让合同或协议等资料；第六条规定，“境外投资方(实际控制方) 通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权, 且不具有合理的商业目的, 规避企业所得税纳税义务的, 主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性, 否定被用作税收安排的境外控股公司的存在”。

698号文件对跨境重组的税务处理有直接影响。698号文件重申了中国税务机关可视情执行一般反避税原则来否定境外中间控股公司存在的权力，即意味着在非居民企业通过转让中间控股公司股权（另一非居民企业）从而间接转让中国居民公司股权的情形下，如果中间控股公司缺乏在当地的商业实质，则可能被认定为是通过“滥用组织形式”来“规避企业所得税纳税义务”，最终该股权转让会被视为非居民企业直接转让中国居民企业股份而负有缴纳企业所得税的义务。从全国多个执行案例可以看出，只要主管税务机关认定被转让的中间控股公司在其注册成立地无商业实质(即没有或极少当地资产、当地雇员和当地缴税），通常税务机关就要求转让方企业就股权转让收益缴纳企业所得税。另值得一提的是，698号文件一定程度上可以视为完善股权转让来源地规则的补充规定，以堵塞非居民企业间接转让居民企业股权税收征管漏洞。但由于59号文件特殊重组对非居民企业的规定相对狭窄，直接导致同一控制下的跨境集团内部重组即使没有任何现金流收入也必须适用698号文件作为企业所得税处理的依据，作为股权转让方的非居民企业必须就股权转让产生的评估收益缴税。

为了进一步完善上述文件，2014年3月7日，国务院发布了《关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》（国发〔2014〕14号，以下简称“14号文件”）。14号文件针对当前企业兼并重组过程中的诸多障碍和难题，如审批多、融资难、税负重、服务体系不健全、机制不完善等提出了多项解决措施，包括落实完善有关企业兼并重组的税收政策的意见，如“修订完善兼并重组企业所得税特殊性税务处理的政策，降低收购股权（资产）占被收购企业全部股权（资产）的比例限制，扩大特殊性税务处理政策的适用范围。”预计2014年底前财税部门将完成对有关文件的修订，发布新规则，进一步放宽适用特殊性税务处理政策的情形条件。

兼并重组中的企业常见问题

很多企业集团基于产业整合、上市、地域布局调整等商业目的, 需要在集团内部进行重组交易；某些企业集团在重组规划中完全忽略59号文件及698号文件所构成的新税收法规体系，依旧照搬《关于外商投资企业和外国企业转让股权所得税处理问题的通知》（国税函[1997]207号，已全文失效）固定思维，认为只要不产生股权转让收益或损失，集团内重组行为就不发生纳税义务。结果，股权重组相关方完成工商登记后，在办理税务登记时被税务机关发现而要求补缴税款；此种情况下，即使企业同意缴税，往往还会与税务机关在股权转让价格确认上发生争执，企业认为应是资产负债表反映的净资产，而税务机关倾向于通过股权评估的办法来确定（特别是采用收益法），这就往往大幅提高视同股权转让价格，负面影响企业现金流。

除补缴税款后果外，对于完全发生在国内的股权重组行为和非居民企业直接转让境内企业股权的，如未及时缴纳企业所得税，税务机关可加收滞纳金；对于非居民企业间接转让境内企业股权的，由于转让行为是否属避税行为需层报总局审核确定，因此在主管税务机关缴纳税款通知书下达前，通常不会被加收滞纳金。

　　股权并购的税务风险

　　股权并购中的税务风险，主要指被并购企业存在并购方在并购前不知情的欠税，或者因被并购，已经享受的优惠政策被追回，导致并购方的损失。

　　并购方在实施并购前，一般要评估被并购企业的投资价值，决定被并购企业投资价值的因素之一是税收问题。比如，是否存在大额欠税，是否存在未结束的税务稽查等。如果存在大额欠税，则会影响企业的投资价值；如果存在未结束的税务稽查，因无法判定潜在的涉税风险，也不好判断其投资价值。所以，在并购前作尽职调查时，不可缺少的一项内容就是调查被并购方的税收问题。有些企业在开展并购时，恰恰就是因为税收调查不到位而吃了大亏。

　　有这样一个案例，甲公司欲进军房地产业，于是并购了房地产企业乙公司。在并购前，甲公司只考虑到乙公司持有的土地面积、土地位置等因素，没想到该企业一直没有清算土地增值税。并购后，地税局要求乙公司进行土地增值税清算，乙公司补缴了数额较大的土地增值税。加上补缴的大额土地增值税税款，甲公司并购乙公司支付的价款，超过了乙公司的投资价值，这样的并购就是失败的并购。

　　类似问题还存在于以并购为主业的投资银行。某投资银行最近出现了几次并购项目都做不下去的情况，尽管已聘请会计师做审计，聘请律师设计架构，已投入大量资金，但最终不得不放弃，原因就是在并购中发现被并购项目存在大量的欠税问题，没有投资价值，前期的投入只好打了水漂。

　　股权投资的税务风险

　　集团内部的重组，除了股权划转外，还经常出现股权投资的情况。比如集团公司A公司，将持有的下属企业B公司的股权，投资到另一下属企业C公司，B公司由A公司的子公司变成孙公司，认为这样操作可以享受特殊重组的所得税待遇。A公司以持有的B公司股权对C公司出资，是否可以享受特殊重组的所得税待遇？

　　当然不可以。《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）规定，本通知所称企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。也就是说，在财税〔2009〕59号文件的重组类型中，根本就没有股权出资这种类型，只有股权收购。所谓股权出资，只是由于股权购买方以自身股权作为支付对价，才表现为股权出让方以转让的股权对股权收购方出资。根据《国家税务总局关于发布〈企业重组业务企业所得税管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2010年第4号）的规定，企业发生财税〔2009〕59号文件第六条第二项规定的股权收购业务，要享受股权收购特殊重组的所得税待遇，需要提交的凭证中，至少应包括股权收购协议。如果直接以股权出资，就拿不出股权收购协议，是无法享受特殊重组待遇的。

　　B公司股权由A持有变成由C持有，如果希望享受特殊重组所得税待遇，不应由A公司直接以其持有的B公司股权对C公司出资，而是A公司将其持有的B公司股权卖给C公司，C公司以自己的股权作为支付对价，最终从形式上表现为A公司以持有的B公司股权对C公司出资。A公司和C公司之间，应签署一份股权收购协议，以股权收购的方式，而不是以股权出资的方式完成上述过程。A公司以股权对C公司出资，是C公司以股权作为对价的表现方式。如果A公司直接以持有的B公司股权对C公司出资，因无法提交股权收购协议这一个缺陷，就无法享受特殊重组待遇。

　　并购重组税务风险的防控

　　无论是防控股权并购中的税务风险，还是防控股权出资的税务风险，需要根据税务风险发生的一般规律，采取事先防控，而不是事后弥补的策略。

　　对股权购买方而言，在判定被并购企业的投资价值时，首先要考虑税收问题，全面、清楚地了解被并购企业是否存在欠税问题。如果存在，金额是多少？是否存在未了的税务稽查，如果存在，根据涉及的税种及问题的性质，判断潜在的风险有多大。是否存在已经享受的优惠政策因被并购而被追缴回去的风险。

　　对股权出让方而言，如果出让的股权比例符合特殊重组的标准，就应考虑收取对价的方式，尽量不要或少要现金，最好与收购方协商，以股权支付的方式争取递延纳税义务。

　　如果需要以股权出资，不要直接出资，将股权出资变成股权收购，收购方以自身股权作为支付对价，通过这种变通的方式，既实现了股权出资的目标，又递延了纳税义务。

　　国有企业重组税务处理案例研究 　　国有企业在我国的国民经济体系中占主体地位，近年来随着国家纵深推进国有企业改革、提高企业发展活力，国有企业之间和国有企业内部以并购重组加大资源整合力度的行为成为常态，这对国有企业提高核心竞争力、培育新动能起到了积极的作用。但其同时带来比较复杂的涉税问题，本文根据笔者所在集团公司内部国有企业并购重组的涉税问题处理实例，剖析相关税法与国资法规，从税务与账务处理的不同角度，对国企并购重组所衍生的多种问题展开充分讨论，最后提出其涉税风险的解决建议，希望对涉及并购重组的国企主管部门与涉及并购重组的国有企业有所启发，选择适合自身的最佳并购重组方式、达到预期的税收目的并化解政策风险。

案例

　　(一)案例企业概况

　　广西建工集团有限责任公司(简称“广西建工”)是广西区政府直属国有大型企业，下属有子公司22家，其中建筑施工特级资质企业5家，现有正式员工2.8万人。2017年名列中国500强企业第191位，实现营业收入905亿元，利润首次突破20亿元。作为西部地区建筑企业的排头兵，广西建工计划2022年营业收入突破1820亿、跻身世界企业500强。

　　广西建工金控投资有限公司(简称“金控公司”)是广西建工旗下进行产融结合、开拓新业务的投资公司;其原为全资子公司，后因采用明股实债方式融资，股比降为96.71%，现属绝对控股子公司。公司注册资本金5亿元，总资产40亿元。

　　广西建工集团第一建筑工程有限责任公司(简称“一建公司”)是广西建工旗下的主力子公司，其原为全资子公司，后因采用明股实债方式融资，股比降为93.08%，现属绝对控股子公司。注册资本金10亿元，2017年营业收入116亿元。

　　南宁市大都小额贷款有限公司(简称“小贷公司”)是一建公司的全资子公司，是广西建工2014年5月为整合集团内建筑上下游产业链贷款业务而成立的二级子公司;2017年底小贷公司净资产为44,725万元，其中注册资金4亿元，4,725万元为小贷公司经营积累。

　　(二)企业重组事项

　　由于金控公司与小贷公司同属广西建工的金融板块，两者的业务有一定的交叉点;根据广西建工《关于南宁市大都小额贷款有限公司整体并入广西建工金控投资有限公司的通知》(桂建集团政字〔2017〕51号)，集团把一建公司的小贷公司整体并入金控公司。

相关的税法依据

　　《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号文)中的“企业重组”是指企业在生产经营业务外发生经济或法律结构重大改变时的交易，具体包括资产收购、股权收购、合并与分立等。该通知第五条规定：“企业重组事项若同时符合以下条件，则适用特殊性税务处理：①重组业务不是以减免或迟交税款作为主要目的，且有合理的商业目的;②收购企业股权比例不低于该被收购企业全部股权的75%;③企业在重组业务发生后的连续12个月内保持原实质性的经营;④重组业务中取得股权方在重组日后连续12个月内不得转让该部分股权。”

　　《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)在股权收购中，将上述收购企业股权比例不低于该被收购企业全部股权的75%调整为50%。该通知第三条规定：对于资产、股权划转，100%直接控制的全资居民子企业之间，及受同一或共同多个居民企业100%直接控制的居民子企业之间可以按照账面净值来划转资产或股权，凡不是以减免或迟交税款作为主要目的，且有合理的商业目的，资产或股权划转后连续12个月内保持原实质性的经营，而且划出、划入双方企业都没有在财务上确认损益的，则可以按特殊性税务处理。

相关的国资法规依据

　　国务院国资委的《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权〔2005〕239号)第二条提到企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在国有独资企业之间的无偿转移。

　　2016年6月24日起施行的《企业国有资产交易监督管理办法》(国务院国资委财政部令第32号)第三十一条规定：同一国家出资企业、及其各级控股企业或者实际控制企业之间由于实施企业内部重组整合而进行产权转让的，经该出资企业履行内部决策程序后，可以采取非公开协议转让方式。第三十二条规定：企业通过非公开协议转让方式来转让企业产权的，在履行内部决策程序后，转让价格可以采用当地国资委中介机构库中评估机构出具的资产评估结果或该企业最近一期审计报告中的净资产数值为基础来确定。

企业重组的股权变更方案比较

　　现针对上述税法与国资法规依据，结合集团一建公司、金控公司的实际情况，提出如下三种股权变更方案的税务成本与税务风险进行比较，以供选择最优方案。

　　(一)无偿划转

　　在无偿划转方案下，一建公司与金控公司就小贷公司的股权划转签署《股权划转协议》。本次划转在广西建工合并报表范围内进行，并没有涉及合并报表范围变化，故对单体企业权益不产生影响，也对当期财务、及生产经营无重大影响。本方案中，一建公司与金控公司只需以对小贷公司投资的账面价值40,000万元作为本次划转标的便可。

　　【分析】无偿划转是较为特殊的一种企业国有产权流转方式，是在兼并重组的前提下，以无偿形式对各部门的国有资产进行综合调配的一种资源优化手段，具有行政性特点，降低了资源调配的阻力和成本，提升调控速度。无偿划转本身并不具有免税属性，尽管本方案中金控公司将一建公司划入的小贷公司股权作为实收资本，在方式上适用特殊性税务处理的相关规定，符合免税的范畴。但是一建公司与金控公司均有引入明股实债作为战略合作方，广西建工持一建公司93.08%股权，持金控公司96.71%股权，均不符合《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)中“100%直接控制的全资居民子企业之间的无偿划转条件”的要求。结合国务院国资委《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》所述无偿划转，是指企业国有产权在国有独资企业(即全资)之间的无偿转移;该文件这样规定也是为了不让国有资产流失。所以尽管此方案股权划转成本低，但在合规性上无法采用无偿划转方案。

　　(二)非公开协议转让

　　在非公开协议转让方案下：一建公司与金控公司就小贷公司的股权转让签署《股权非公开协议转让协议》。本次股权转让是在广西建工合并报表范围内进行，并没有涉及合并报表范围变化，故对单体企业权益不产生影响，但对一建公司当期财务、税务及生产经营产生一定影响，具体的会计处理如下。

　　一建公司账务处理：

　　借：银行存款　　44,725万

　　贷：长期股权投资——小贷公司40,000万

　　投资收益　　　　4,725万

　　金控公司账务处理：

　　借：长期股权投资——小贷公司　44,725万

　　贷：银行存款　44,725万

　　【分析】一建公司采取非公开协议转让方式，其转让小贷公司股权的价格不得低于资产评估结果或小贷公司最近一期(即2017年)审计报告中的净资产数值。由于股权划出方一建公司确认了4,725万元所得，违反了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)中“股权划出、划入双方企业都没有在财务上确认损益”的特殊性税务处理规定，故不符合有关特殊性税务处理的规定，只能按照一般性税务处理。所以本方案中，一建公司与金控公司虽属于同一控制下的股权划转，但应以小贷公司净资产44,725万元作为本次转让标的，一建公司应确认投资收益4,725万元，从而影响一建公司当期利润总额4,725万元，同时应缴纳企业所得税708.75万元(一建公司2017年1月1日起取得高新技术企业，适用15%的企业所得税税率)。此方案虽然能实现企业重组的目的，但需缴纳企业所得税708.73万元，明显不划算，并不是最优方案。

　　(三)股权支付方式收购

　　金控公司采用股权支付方式收购一建公司的小贷公司股权，签署的《股权支付方式收购协议》。本次股权收购在广西建工合并报表范围内进行，并没有涉及合并报表范围变化，故对单体企业权益不产生影响，也对当期财务、及生产经营无重大影响。金控公司向一建公司购买小贷公司100%股权，将采取金控公司本企业股权支付形式支付100%股权交易总额，拟作为一建公司对金控公司的增资。这样做目的是为了符合特殊性税务处理的相关条件，具体的会计处理如下。

　　一建公司账务处理：

　　借：长期股权投资——金控公司　44,725万元

　　贷：长期股权投资——小贷公司40,000万元

　　资本公积　　　　4,725万元

　　金控公司账务处理为：

　　借：长期股权投资——小贷公司　44,725万元

　　贷：实收资本　44,725万元

　　【分析】在采取股权支付方式收购方案下，一建公司以持有的小贷公司股权作为增资的对价、成为金控公司股东，符合特殊性税务处理的相关规定(①收购与支付股权比例均为100%，大于规定比例;②金控公司取得小贷股权后连续12个月内不改变小贷公司原来的实质性经营、同时也不转让此股权)。本方案的好处为一建公司、金控公司在本次股权收购、股权持有期间均不产生税务影响，既实现广西建工企业重组目的，又不需缴纳企业所得税。金控公司经过此次收购小贷公司股权，其企业注册资本金由5.17亿增加到9.64亿，这极大提高了金控公司作为广西建工投资平台的实力与承接PPP项目的能力。综上所述，本方案明显比前面两个方案更有可行性。本次股权收购的特殊性税务处理实质是“延期交税”，一建公司在对外出售所持金控公司股权时，将重新面临涉税问题。(如表所示)

总结与思考

　　在我国国企不断改革的大背景之下，企业资产重组成为国有企业发展过程中的重要战略手段之一，如果国企能够合理运用上述税法及国资规定来进行国企重组的税收筹划工作，将为企业防范税务风险与节约大量的现金流，有利于国企在激烈的市场竞争环境中提高核心竞争力，进一步提质增效。因此，笔者认为企业重组业务的特殊性税务处理的实质是“延期交税”，其强调“以减免或迟交税款作为主要目的，且有合理的商业目的”。所以建议企业在资产或股权重组过程中，充分利用该“延期交税”政策，既完成国企改革改制重组的同时，又能实现集团公司整体框架的税负最优化。对于国有企业重组业务涉税风险防范方面，提出一些思考建议。

　　(一)建立并健全国有企业涉税风险的内部防范机制

　　一是国有企业必须将涉税风险的防范工作与日常管理工作结合起来。将涉税风险防范理念植入整个企业发展理念中，让企业员工全员参与。明确税务风险防范的责任划分，提高彼此的协同性，形成国企自身自上而下稳定的涉税风险防范系统。

　　二是国有企业要建立自身的涉税风险管理库。平时坚持吸收日常的涉税风险案例与知识点、更新最新税法内容;通过将具体企业重组方案比对本企业的涉税风险管理库，就能够在实施前准确识别出可能涉及的税务风险点，从而建议国企领导层或者战略部门调整具体重组方案、做好税务风险的防范措施。

　　(二)在国有企业内部机构中增设独立且专业的税务部门

　　国有企业应当在其内部集中最有税务专长的财务人员，如拥有注册会计师、注册税务师执业资格或高级会计师职称的财务人员，搭建企业独立的税务部门，对国有企业实施重组业务中涉及的税务风险进行充分论证。由于我国税收法律法规的层级多，若企业税务人员在论证过程中存在对税法理解模糊的地方，要及时与主管税务机关详细沟通后才能继续项目论证，从而防范涉税风险。

　　(三)国有企业实施企业重组前经主管税务机关裁定重组方案

　　不同的企业重组方式其所享受的税收优惠是不同的，故国有企业重组方案要充分考虑采取何种重组方式才能与税收优惠政策所适配;重组方案中的任何涉税问题，如合同形式、组织结构等是否与税法规定相适配等，都必须在企业重组实施前与主管税务机关进行充分交流，让其对本企业重组方案的税务可行性给出专业性指导意见，在事前做好涉税风险的防范工作。

　　参考文献：

　　[1]王慧.国有企业并购重组企业所得税税务风险研究[J].财会通讯，2017，(02)：115-119.

　　[2]林月秀.国有企业并购重组中产权无偿划转涉税问题思考[J].财会学习，2017，(23)：01-03.

　　[3]文宇.特殊性重组业务的财税处理案例探讨[J].会计师，2017，(05)：13-14.

　　(作者单位：广西建工集团有限责任公司)