国有企业重组税务处理案例研究 国有企业在我国的国民经济体系中占主体地位，近年来随着国家纵深推进国有企业改革、提高企业发展活力，国有企业之间和国有企业内部以并购重组加大资源整合力度的行为成为常态，这对国有企业提高核心竞争力、培育新动能起到了积极的作用。但其同时带来比较复杂的涉税问题，本文根据笔者所在集团公司内部国有企业并购重组的涉税问题处理实例，剖析相关税法与国资法规，从税务与账务处理的不同角度，对国企并购重组所衍生的多种问题展开充分讨论，最后提出其涉税风险的解决建议，希望对涉及并购重组的国企主管部门与涉及并购重组的国有企业有所启发，选择适合自身的最佳并购重组方式、达到预期的税收目的并化解政策风险。
案例
(一)案例企业概况
广西建工集团有限责任公司(简称“广西建工”)是广西区政府直属国有大型企业，下属有子公司22家，其中建筑施工特级资质企业5家，现有正式员工2.8万人。2017年名列中国500强企业第191位，实现营业收入905亿元，利润首次突破20亿元。作为西部地区建筑企业的排头兵，广西建工计划2022年营业收入突破1820亿、跻身世界企业500强。
广西建工金控投资有限公司(简称“金控公司”)是广西建工旗下进行产融结合、开拓新业务的投资公司;其原为全资子公司，后因采用明股实债方式融资，股比降为96.71%，现属绝对控股子公司。公司注册资本金5亿元，总资产40亿元。
广西建工集团第一建筑工程有限责任公司(简称“一建公司”)是广西建工旗下的主力子公司，其原为全资子公司，后因采用明股实债方式融资，股比降为93.08%，现属绝对控股子公司。注册资本金10亿元，2017年营业收入116亿元。
南宁市大都小额贷款有限公司(简称“小贷公司”)是一建公司的全资子公司，是广西建工2014年5月为整合集团内建筑上下游产业链贷款业务而成立的二级子公司;2017年底小贷公司净资产为44,725万元，其中注册资金4亿元，4,725万元为小贷公司经营积累。
(二)企业重组事项
由于金控公司与小贷公司同属广西建工的金融板块，两者的业务有一定的交叉点;根据广西建工《关于南宁市大都小额贷款有限公司整体并入广西建工金控投资有限公司的通知》(桂建集团政字〔2017〕51号)，集团把一建公司的小贷公司整体并入金控公司。
相关的税法依据
《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号文)中的“企业重组”是指企业在生产经营业务外发生经济或法律结构重大改变时的交易，具体包括资产收购、股权收购、合并与分立等。该通知第五条规定：“企业重组事项若同时符合以下条件，则适用特殊性税务处理：①重组业务不是以减免或迟交税款作为主要目的，且有合理的商业目的;②收购企业股权比例不低于该被收购企业全部股权的75%;③企业在重组业务发生后的连续12个月内保持原实质性的经营;④重组业务中取得股权方在重组日后连续12个月内不得转让该部分股权。”
《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)在股权收购中，将上述收购企业股权比例不低于该被收购企业全部股权的75%调整为50%。该通知第三条规定：对于资产、股权划转，100%直接控制的全资居民子企业之间，及受同一或共同多个居民企业100%直接控制的居民子企业之间可以按照账面净值来划转资产或股权，凡不是以减免或迟交税款作为主要目的，且有合理的商业目的，资产或股权划转后连续12个月内保持原实质性的经营，而且划出、划入双方企业都没有在财务上确认损益的，则可以按特殊性税务处理。
相关的国资法规依据
国务院国资委的《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》(国资发产权〔2005〕239号)第二条提到企业国有产权无偿划转，是指企业国有产权在国有独资企业之间的无偿转移。
2016年6月24日起施行的《企业国有资产交易监督管理办法》(国务院国资委财政部令第32号)第三十一条规定：同一国家出资企业、及其各级控股企业或者实际控制企业之间由于实施企业内部重组整合而进行产权转让的，经该出资企业履行内部决策程序后，可以采取非公开协议转让方式。第三十二条规定：企业通过非公开协议转让方式来转让企业产权的，在履行内部决策程序后，转让价格可以采用当地国资委中介机构库中评估机构出具的资产评估结果或该企业最近一期审计报告中的净资产数值为基础来确定。
企业重组的股权变更方案比较
现针对上述税法与国资法规依据，结合集团一建公司、金控公司的实际情况，提出如下三种股权变更方案的税务成本与税务风险进行比较，以供选择最优方案。
(一)无偿划转
在无偿划转方案下，一建公司与金控公司就小贷公司的股权划转签署《股权划转协议》。本次划转在广西建工合并报表范围内进行，并没有涉及合并报表范围变化，故对单体企业权益不产生影响，也对当期财务、及生产经营无重大影响。本方案中，一建公司与金控公司只需以对小贷公司投资的账面价值40,000万元作为本次划转标的便可。
【分析】无偿划转是较为特殊的一种企业国有产权流转方式，是在兼并重组的前提下，以无偿形式对各部门的国有资产进行综合调配的一种资源优化手段，具有行政性特点，降低了资源调配的阻力和成本，提升调控速度。无偿划转本身并不具有免税属性，尽管本方案中金控公司将一建公司划入的小贷公司股权作为实收资本，在方式上适用特殊性税务处理的相关规定，符合免税的范畴。但是一建公司与金控公司均有引入明股实债作为战略合作方，广西建工持一建公司93.08%股权，持金控公司96.71%股权，均不符合《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)中“100%直接控制的全资居民子企业之间的无偿划转条件”的要求。结合国务院国资委《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》所述无偿划转，是指企业国有产权在国有独资企业(即全资)之间的无偿转移;该文件这样规定也是为了不让国有资产流失。所以尽管此方案股权划转成本低，但在合规性上无法采用无偿划转方案。
(二)非公开协议转让
在非公开协议转让方案下：一建公司与金控公司就小贷公司的股权转让签署《股权非公开协议转让协议》。本次股权转让是在广西建工合并报表范围内进行，并没有涉及合并报表范围变化，故对单体企业权益不产生影响，但对一建公司当期财务、税务及生产经营产生一定影响，具体的会计处理如下。
一建公司账务处理：
借：银行存款 44,725万
贷：长期股权投资——小贷公司40,000万
投资收益 4,725万
金控公司账务处理：
借：长期股权投资——小贷公司 44,725万
贷：银行存款 44,725万
【分析】一建公司采取非公开协议转让方式，其转让小贷公司股权的价格不得低于资产评估结果或小贷公司最近一期(即2017年)审计报告中的净资产数值。由于股权划出方一建公司确认了4,725万元所得，违反了《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》(财税〔2014〕109号)中“股权划出、划入双方企业都没有在财务上确认损益”的特殊性税务处理规定，故不符合有关特殊性税务处理的规定，只能按照一般性税务处理。所以本方案中，一建公司与金控公司虽属于同一控制下的股权划转，但应以小贷公司净资产44,725万元作为本次转让标的，一建公司应确认投资收益4,725万元，从而影响一建公司当期利润总额4,725万元，同时应缴纳企业所得税708.75万元(一建公司2017年1月1日起取得高新技术企业，适用15%的企业所得税税率)。此方案虽然能实现企业重组的目的，但需缴纳企业所得税708.73万元，明显不划算，并不是最优方案。
(三)股权支付方式收购
金控公司采用股权支付方式收购一建公司的小贷公司股权，签署的《股权支付方式收购协议》。本次股权收购在广西建工合并报表范围内进行，并没有涉及合并报表范围变化，故对单体企业权益不产生影响，也对当期财务、及生产经营无重大影响。金控公司向一建公司购买小贷公司100%股权，将采取金控公司本企业股权支付形式支付100%股权交易总额，拟作为一建公司对金控公司的增资。这样做目的是为了符合特殊性税务处理的相关条件，具体的会计处理如下。
一建公司账务处理：
借：长期股权投资——金控公司 44,725万元
贷：长期股权投资——小贷公司40,000万元
资本公积 4,725万元
金控公司账务处理为：
借：长期股权投资——小贷公司 44,725万元
贷：实收资本 44,725万元
【分析】在采取股权支付方式收购方案下，一建公司以持有的小贷公司股权作为增资的对价、成为金控公司股东，符合特殊性税务处理的相关规定(①收购与支付股权比例均为100%，大于规定比例;②金控公司取得小贷股权后连续12个月内不改变小贷公司原来的实质性经营、同时也不转让此股权)。本方案的好处为一建公司、金控公司在本次股权收购、股权持有期间均不产生税务影响，既实现广西建工企业重组目的，又不需缴纳企业所得税。金控公司经过此次收购小贷公司股权，其企业注册资本金由5.17亿增加到9.64亿，这极大提高了金控公司作为广西建工投资平台的实力与承接PPP项目的能力。综上所述，本方案明显比前面两个方案更有可行性。本次股权收购的特殊性税务处理实质是“延期交税”，一建公司在对外出售所持金控公司股权时，将重新面临涉税问题。(如表所示)
总结与思考
在我国国企不断改革的大背景之下，企业资产重组成为国有企业发展过程中的重要战略手段之一，如果国企能够合理运用上述税法及国资规定来进行国企重组的税收筹划工作，将为企业防范税务风险与节约大量的现金流，有利于国企在激烈的市场竞争环境中提高核心竞争力，进一步提质增效。因此，笔者认为企业重组业务的特殊性税务处理的实质是“延期交税”，其强调“以减免或迟交税款作为主要目的，且有合理的商业目的”。所以建议企业在资产或股权重组过程中，充分利用该“延期交税”政策，既完成国企改革改制重组的同时，又能实现集团公司整体框架的税负最优化。对于国有企业重组业务涉税风险防范方面，提出一些思考建议。
(一)建立并健全国有企业涉税风险的内部防范机制
一是国有企业必须将涉税风险的防范工作与日常管理工作结合起来。将涉税风险防范理念植入整个企业发展理念中，让企业员工全员参与。明确税务风险防范的责任划分，提高彼此的协同性，形成国企自身自上而下稳定的涉税风险防范系统。
二是国有企业要建立自身的涉税风险管理库。平时坚持吸收日常的涉税风险案例与知识点、更新最新税法内容;通过将具体企业重组方案比对本企业的涉税风险管理库，就能够在实施前准确识别出可能涉及的税务风险点，从而建议国企领导层或者战略部门调整具体重组方案、做好税务风险的防范措施。
(二)在国有企业内部机构中增设独立且专业的税务部门
国有企业应当在其内部集中最有税务专长的财务人员，如拥有注册会计师、注册税务师执业资格或高级会计师职称的财务人员，搭建企业独立的税务部门，对国有企业实施重组业务中涉及的税务风险进行充分论证。由于我国税收法律法规的层级多，若企业税务人员在论证过程中存在对税法理解模糊的地方，要及时与主管税务机关详细沟通后才能继续项目论证，从而防范涉税风险。
(三)国有企业实施企业重组前经主管税务机关裁定重组方案
不同的企业重组方式其所享受的税收优惠是不同的，故国有企业重组方案要充分考虑采取何种重组方式才能与税收优惠政策所适配;重组方案中的任何涉税问题，如合同形式、组织结构等是否与税法规定相适配等，都必须在企业重组实施前与主管税务机关进行充分交流，让其对本企业重组方案的税务可行性给出专业性指导意见，在事前做好涉税风险的防范工作。
参考文献：
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[2]林月秀.国有企业并购重组中产权无偿划转涉税问题思考[J].财会学习，2017，(23)：01-03.
[3]文宇.特殊性重组业务的财税处理案例探讨[J].会计师，2017，(05)：13-14.
(作者单位：广西建工集团有限责任公司)
企业合并的税收筹划怎么做？企业合并的税收筹划怎么做是会计工作中的常见问题，企业合并的税收筹划中应当注意合并方式的选择以及对合并方整体情况的了解。
本文就针对企业合并的税收筹划做一个相关介绍，来跟随深空网一同了解下吧!企业合并的税收筹划1、选择横向并购进行筹划横向并购会导致企业生产经营规模的扩大，可以改变企业的纳税人身份，能够适用于增值税纳税人，增值率较低，存在大量可抵扣税额的企业。
选择股权式合并，能够节税企业合并，如果选择股权式合并，则可以适用于特殊性税务处理，合理递延企业所得税。
非股权支付金额占合并总额的比例如果大于15%，则适用于一般性税务处理。
企业合并税收筹划注意事项1、需要对合并方整体情况进行了解企业合并税收筹划中，要加强对合并方整体情况的了解。
对合并方整体情况的了解包括合并方、被合并方的情况的了解。
相对而言，对被合并方的了解较为重要，与企业合并是否成功有着直接的关系。
合并方需要对被合并方的发展环境、生产经营、企业文化制度等情况深入了解，加强风险管理。
合并方式的选择很重要从税收的角度来看，企业合并又分为吸收合并和新设合并，最后选择哪种方式，可以从合并目的、合并双方持有资质是否有特殊的要求等方面着手。
合并过程当中需要考虑税负由于税负对于合并成本有着一定的影响，所以合并企业过程中，需要考虑税负问题。
通常会涉及到企业所得税、个人所得税、增值税、印花税、营业税及附加等。
税收筹划会有哪些风险?怎么避免?。
税务筹划风险规避的国内外研究现状纳税人在不违反税收法律、法规的前提下，通过对经营、投资、理财活动的安排等进行筹划，尽可能地减轻税收负担，以获取“节税”（TAX XAVINGS）的税收利益的行为可以说很早以前就存在，但是“税收筹划”为社会关注和被法律认可，从时间上可以追溯到20世纪30年代。
最为典型的是30年代英国一则判例。
1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长 诉温斯大公”一案，对当事人依据法律达到少缴税款作了法律上的认可，他说：“任何个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。
为了保证从这些安排中得到利益……不能强迫他多缴税。
”汤姆林爵士的观点赢得了法律界认同，这是第一次对税收筹划作了法律上认可。
之后，英国、澳大利亚、美国在以后的税收判例中经常接引这一原则精神。
此后，不少税务专家和学者对税收筹划有关理论的研究不断向深度和广度发展。
随着社会经济的发展，税收筹划日益成为纳税人理财或经营管理整体中不可缺少的一个重要组成部分，尤其近30多年来，其在许多国家中的发展更是蓬蓬勃勃。
正如美国南加州大学W•B•梅格斯博士在《会计学》中谈到的那样：“美国联邦所得税变得如此复杂，这使为企业提供详尽的税收筹划成了一种谋生的职业。
现在几乎所有公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制定计划。
同时，税收筹划的理论研究文章、刊物，书籍也应运而生，新作不断，这进一步推动了税收筹划研究向纵深发展。
例如以提供税收信息驰名于世的一家公司（The Bu－reau）在出书以外，还定期出版两本知名度很高的国际税收专业杂志。
一本叫做《税收管理国际论坛》，另一本就是《税收筹划国际评论》。
这两本杂志中有相当多的篇幅讲的就是税收筹划。
比如1993年6月刊载的一篇专著，便是关于国际不动产专题税收筹划问题的，涉及比利时、加拿大、丹麦、法国、德国、爱尔兰、意大利、日本、荷兰、英国、美国等13个国家。
还有一家很有名气的伍德赫得•费尔勒国际出版公司（在纽约、伦敦、多伦多、悉尼、东京等地设有机构）于1989年出版过题名为 《跨国公司的税收筹划》（Tax Planning for Muitinational Compar－ies）的一本专著。
书中提出的论点及税收筹划的技术在一些跨国公司中颇有影响。
有的专著不以“税收筹划”为名，比如霍瓦斯公司出版的《国际税收（1997）》，全书共有894页，讲的全是税收的国际筹划。
书中旁征博引了包括我国在内的38个国家和地区的资料。
西方国家对税收筹划几乎家喻户晓（tax Planning）（也称节税tax saving），而在我国，税收筹划在改革开放初期还是鲜为人知的，只是近几年才逐渐为人们所认识、了解和实践。
正如改革开放初期，关于避税的讨论一样，人们对税收筹划很敏感，尤其是政府部门及新闻、出版单位，对于节税方面的文章、著作，由于担心其负面影响（如减少政府收人等），曾一度几乎被打入“冷宫”，直至随着改革开放的不断深入与社会主义市场经济的发展，人们对节税才有了真正的认识。
采取节税措施，减轻税收负担的活动，一方面会导致政府税收收入的直接减少，但另一方面也有利于发现税收制度与政策的缺陷与漏洞，从而可以促进完善税制、堵塞漏洞、加强征管；同时，人们了逐步认识到，税收筹划，不仅符合国家税收立法意图，而且还是纳税人纳税意识提高的必然结果和具体表现，是维护纳税人自身合法权益重要组成部分。
当然，在我国税收筹划的短暂的发展历史看，可以分为三个阶段：第一阶段，税收筹划与偷税分离阶段。
在这一阶段，人们逐渐认识到，纳税人可以不必采取偷税等违法手段来达到减轻税收负担目的，纳税人可以采取合法方式，即在不违反税收法律、法规的前提下达到合法规避税收负担。
在这一时期，人们还没有对税收筹划与避税进行细致区分，很多时候把二者混为一谈。
从这一时期的有关文章、书籍可以略见一斑，如《企业纳 税技巧与避税大全》等众多书籍中都把避税内容视同税收筹划向纳税人兜售，而且大多数是从国外有关避税书籍中转抄过来的，对纳税人来说还很难有直接针对性和可操作性。
因此，这一时期从政府主导媒体到纳税人还很难对税收筹划进行广泛认可，甚至更多的是抵触；第二阶段，税收筹划与避税相分离阶段。
在这一阶段，人们逐渐认识到，税收筹划与避税并不是一回事，有的学者开始把税收筹划与避税进行细致区分，把避税划分为正当避税和不正当避税，凡是符合国家立法意图，又符合国家税收政策法规而达到节税为正当避税。
正当避税即为税收筹划。
而凡是不符合国家立法意图，而是钻税收法律、法规的空子，称为不正当避税。
国家通过完善税法、堵塞漏洞以及制订反避税措施来加以防范。
因此，这一时期人们开始对税收筹划有了进一步认识，但仍然停留在概念阶段，还没有在实务上进行突破，这一阶段，很难找到一本系统阐述税收筹划理论及实务操作的专著。
第三阶段税收筹划系统化阶段。
这一阶段，《中国税务报》筹划周刊起到了至关重要的作用。
这一阶段，有的专家、学者对税收筹划进行系统论述，从税收筹划的历史延革到税收筹划的比较；从税收筹划概念，到税收筹划与避税区别；从税收筹划的基本思路到税收筹划的实务操作都有了较为系统的研究，而且从政府角度特别从税务代理角度了陆续提到了税收筹划的内容。
纵观税收筹划产生与发展历史，我们不难看出影响税收筹划发展原因不外乎有三个方面：一是纳税人内在需求。
任何时代，从纳税人角度来看，降低税收负担都符合纳税人内在需求，甚至很多纳税人不惜违法以偷税手段来达到少缴税款的目的。
因此，纳税人的内在需求是推动税收筹划得以发展的原动力；二是税收筹划空间。
税收筹划的结果是节税，是任何纳税人所追求的，但税收筹划过程是相当复杂的，它依赖于税收筹划空间，并不是所有税种、所有项目都有税收筹划的空间。
因此，人们对税收筹划空间的认识和税收筹划技术把握就成为影响税收筹划的第二个因素；三是社会对税收筹划的法律认可程度。
当社会对税收筹划的法律认可抱有偏见时，就会阻碍税收筹划的历史进程，相反，社会对税收筹划高度认可时，税收筹划的发展步伐就会加快。